CPA會計學(xué)習(xí)筆記： 第08章 資產(chǎn)減值

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1、高頓財經(jīng)CPA培訓(xùn)中心 第八章 資產(chǎn)減值 資產(chǎn)減值的范圍 資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。資產(chǎn)發(fā)生減值時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。本章所指資產(chǎn)，除特別說明外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。 在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則里規(guī)范的 不在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則里規(guī)范的 （1）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資——長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備；（無重大影響的投資，適應(yīng)金融工具準(zhǔn)則，減值準(zhǔn)備也不得轉(zhuǎn)回。）（2）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)—投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備（比照固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）； （3）固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備； （4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—

2、—生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（比照固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）； （5）無形資產(chǎn)——無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備； （6）商譽——商譽減值準(zhǔn)備（比照無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）； （7）油氣資產(chǎn)——油氣資產(chǎn)減值準(zhǔn)備； （8）在建工程——在建工程減值準(zhǔn)備（比照固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）； （9）工程物資——工程物資減值準(zhǔn)備（比照固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備） 1.第二章（金融資產(chǎn)）所涉及的金融資產(chǎn)減值---在金融工具確認和計量里規(guī)范。 1）持有至到期投資——持有至到期投資減值準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回）； 2）可供出售金融資產(chǎn)——可供出售金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回）； 3）貸款——貸款損失準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回）； 4）應(yīng)

3、收賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、長期應(yīng)收款、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收代位追償款——壞賬準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回）；（后兩項資產(chǎn)了解即可） 2. 存貨——存貨跌價準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回） 3.在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資（長投的第四種）---在金融工具確認和計量里規(guī)范。 4.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)—公允價值變動計入當(dāng)期損益，不計減值。 5. 消耗性生物資產(chǎn)——消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備（比照存貨跌價準(zhǔn)備） 6.建造合同形成的資產(chǎn) 7.遞延所得稅資產(chǎn) 8.融資租融中出租人末擔(dān)保余值：未擔(dān)保余值——未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回）。 9.抵債資產(chǎn)

4、——抵債資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備（比照存貨跌價準(zhǔn)備）； 10.損余物資——損余物資跌價準(zhǔn)備（比照存貨跌價準(zhǔn)備）。 注意： 1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)則里規(guī)范的減值，都不允許轉(zhuǎn)回。2.后面的十項中，長期股權(quán)投資減值不得轉(zhuǎn)回。 2.因企業(yè)合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，都應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了進行減值測試。 賬面與誰比較 可否轉(zhuǎn)回 本章涉及的減值 與可收回金額比較 不可以轉(zhuǎn)回，處置時轉(zhuǎn)出 存貨的減值 與可變現(xiàn)凈值比較 可以轉(zhuǎn)回 金融資產(chǎn)的減值 與末來現(xiàn)金流量現(xiàn)值比較 可以轉(zhuǎn)回，注意以公允計量的不提減值，可供出售金融資產(chǎn)股權(quán)類的記資本公積。 減值跡象與

5、減值測試 減值跡象 1.資產(chǎn)的市價大幅度下跌，跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌 2.企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟，技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響 3.市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計量資產(chǎn)預(yù)計末來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低， 4.有證據(jù)天明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損環(huán) 5.資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置，終止使用或者計劃提前處置 6.企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低

6、于（或者高于）預(yù)計金額等 7.其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。 簡化為： 1.公允下降了，要減值2.末來現(xiàn)金流量現(xiàn)值減少3.折現(xiàn)率上升 減值測試 1、一般而言，只有存在資產(chǎn)減值跡象時才需要測試。 2、根據(jù)重要性要求，資產(chǎn)存在下列情況時可以不測試： 1）以前報告期間的計算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項，資產(chǎn)負債表日可以不重新估計資產(chǎn)的可收回金額，如有一辦公樓，原來沒有發(fā)生減值跡象，現(xiàn)在樓價還在往上升，當(dāng)然沒必要進行減值測試 2）以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額相對于某種減值跡象反應(yīng)不敏感，在本報告期間又發(fā)生

7、了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。 3、但是，商譽、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)和尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)測試。 可收回金額的計量 減值金額＝賬面價值－可收回金額 可收回金額，根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。 注：為什么不是較低者呢？有一臺設(shè)備，公允價值減去處置費用后的凈額為100萬，如果持有的話，資產(chǎn)預(yù)計末來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為800萬，那么我們應(yīng)該是賣掉還是持有呢，當(dāng)然是賣掉啊，有100萬呢 注：1.只要二者之一超過了賬面價值，則無需測試另一項。 　　 2.沒有證

8、據(jù)表明后者顯著高于前者的，則將前者視為可收回金額。 　　 3.前者無法可靠估計的，則按后者作為可收回金額。 公允價值減去處置費用后的凈額（外部市場） 資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。 確定公允價值： 1.銷售協(xié)議價格---或合同價 2.資產(chǎn)的市場價值（按買方出價）----如果是賣方，那有可能會不成交 3.交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的價格---二方經(jīng)過討價還價后的價格 如果以上三者都無法可靠取得，那么按資產(chǎn)預(yù)計末來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為可收回金額，因為是按較高者的，有一個無法取得就用另一個了。 確定處置費用：處

9、置費用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等，但是財務(wù)費用和所得稅費用等不包括在內(nèi)(因為是稅前的)。注意：處置費用不含財務(wù)費用和所得稅費用。 資產(chǎn)預(yù)計末來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（內(nèi)部使用） 預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，主要應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下三個方面的因素：（1）資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量；（2）資產(chǎn)的使用壽命；（3）折現(xiàn)率。 （一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計 （1）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ) 　?、倨髽I(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計，并將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)

10、計，建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)之上。出于數(shù)據(jù)可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在該預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。 　?、谌绻Y產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計還包括最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測期之后的現(xiàn)金流量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)進行估計。 　?、弁ǔＧ闆r下，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)確保當(dāng)期現(xiàn)金流量預(yù)計所依據(jù)的假設(shè)與前期實際結(jié)果相一致。（2）資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容 　?、儋Y產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。 　?、跒閷崿F(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)

11、金流出（包括為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。對于在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等，企業(yè)在預(yù)計其未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)包括預(yù)期為使該類資產(chǎn)達到預(yù)定可使用（或者可銷售）狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。 　　③資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。 （3）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素 　　①以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量； 　　即，不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。 　?、陬A(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量； 　　③對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致；

12、　?、苌婕皟?nèi)部轉(zhuǎn)移價格的需要作調(diào)整。即調(diào)整成公平交易中的公允價格。 （4）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法 　?、賯鹘y(tǒng)法：即使用的是單一的未來每期預(yù)計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 ②期望現(xiàn)金流量法：即根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預(yù)計，每期現(xiàn)金流量期望值按照每種可能情況下的現(xiàn)金流量與其發(fā)生概率加權(quán)計算。 （二）折現(xiàn)率的預(yù)計 　　折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。是企業(yè)的必要報酬率。 　　確定折現(xiàn)率時，按先后順序：首先依據(jù)資產(chǎn)的市場利率；其次考慮替代利率。 　　估計替代利率時，可以以企業(yè)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率為

13、依據(jù)，并適當(dāng)考慮與資產(chǎn)預(yù)計現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風(fēng)險、有關(guān)政治風(fēng)險、貨幣風(fēng)險和價格風(fēng)險等，以及資產(chǎn)剩余壽命期間的貨幣時間價值和其他相關(guān)因素，比如資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量金額及其時間的預(yù)計離散程度、資產(chǎn)內(nèi)在不確定性的定價等。 　　折現(xiàn)率一般只用一個，特殊情況下各期可以不同。 （三）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計 　資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算公式如下：　　 　資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（PV）＝ ∑[第t年預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量（NCFt）÷（1+折現(xiàn)率R）t]　 　　注：這個現(xiàn)值的計算公式與金融資產(chǎn)處的相同?！? （四）外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預(yù)計 　　首先，計算外幣未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。如將未來的美元收入，按

14、照美元的折現(xiàn)率，計算現(xiàn)值。 　　其次，將該外幣現(xiàn)值按照當(dāng)日的即期匯率折算為記賬本位幣。如把美元的現(xiàn)值，乘以人民幣匯率，計算出人民幣現(xiàn)值。 　　注意：前兩步順序不能顛倒。 　　最后，與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)的賬面價值比較，以確定減值。 資產(chǎn)減值損失的處理 一、資產(chǎn)減值損失確認與計量的一般原則 　　減值損失＝可收回金額－賬面價值　 賬面價值＝賬面余額－累計折舊（或累計攤銷）－減值準(zhǔn)備（本期末計提減值前的余額） 　　資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用，應(yīng)按新的資產(chǎn)賬面價值作相應(yīng)調(diào)整。 　　資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認不得轉(zhuǎn)回。但是，遇到資產(chǎn)處置、出售、對外

15、投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等情況，同時符合資產(chǎn)終止確認條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷。 資產(chǎn)負債表中，按賬面價值反映資產(chǎn)金額。 二、資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理 借：資產(chǎn)減值損失 　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 　　　　　在建工程減值準(zhǔn)備 　　　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 　　　　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 　　　　　商譽減值準(zhǔn)備 　　　　長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 　　　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 資產(chǎn)組 資產(chǎn)組的認定 有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的

16、資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。 資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。(每一單項資產(chǎn)都不能單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，只有一起才能賺錢) 認定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素 1、 應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是最關(guān)鍵的因素。 2、 應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。 資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更，如需變更，企業(yè)管理層證明該變更是合理的，并

17、在附注中說明。 資產(chǎn)組減值測試 原理：資產(chǎn)組減值測試的原理和單項資產(chǎn)一致,即企業(yè)需要預(yù)計資產(chǎn)組的可收回金額和計算資產(chǎn)組的賬面價值,并進行比較,如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值,表明資產(chǎn)組發(fā)生了減值,應(yīng)當(dāng)予以確認。 資產(chǎn)組賬面價值和可回收金額的確定 1、資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。資產(chǎn)組的可收回金額,應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)組的賬面價值應(yīng)當(dāng)包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值,通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認負債的賬面價值,但如不考慮該負債金額就無法確定資產(chǎn)組可收

18、回金額的除外。 2、資產(chǎn)組處置時如要求購買者承擔(dān)一項負債(如環(huán)境恢復(fù)負債等)、該負債金額已經(jīng)確認并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值,而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額的,為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額,在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時,應(yīng)當(dāng)將已確認的負債金額從中扣除。 減值損失的做題步驟： 1.首先計算資產(chǎn)組的可收回價值低于其賬面價值的差額（應(yīng)提足準(zhǔn)備） 2.將應(yīng)提足準(zhǔn)備先沖減商譽 3.當(dāng)商譽不夠抵或沒有商譽時，應(yīng)將此損失按資產(chǎn)組中資產(chǎn)的賬面比例分攤至各項資產(chǎn)。 4.抵減后的資產(chǎn)賬面價值不得低于以下三項指標(biāo)的最高者：　　 （1）公

19、允價值－處置費用　　?。?）預(yù)計未來流量現(xiàn)值　　　（3）零　 說明：該三者中的最高者就是該資產(chǎn)的可收回金額，“抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于其可收回金額”（也就是說不得在單項資產(chǎn)自身減值損失的基礎(chǔ)上再追加減值損失）。 1. 因4而導(dǎo)致的未能分攤的減值損失金額，按照資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。 會計分錄： 借：資產(chǎn)減值損失 貸：商譽減值準(zhǔn)備 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 總部資產(chǎn)減值 企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且

20、其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此難以單獨進行減值測試，要結(jié)合其他資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。 涉及總部資產(chǎn)減值損失的處理過程：企業(yè)對某一資產(chǎn)組進行減值測試，應(yīng)當(dāng)先認定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組分別下列情況處理。 1.對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，相關(guān)減值損失的處理順序和方法與資產(chǎn)組減值損失的處理順序相同。（1.將總部資產(chǎn)賬面價值分攤至各資產(chǎn)組，再計算出分配后各資產(chǎn)組的賬面價

21、值2.進行減值測試，含總部資產(chǎn)價值的各資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額比較3.若減值，將減值損失分攤至總部資產(chǎn)和資產(chǎn)組本身4.計算資產(chǎn)組各單項資產(chǎn)減值損失） 　2.對于相關(guān)總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理： 　　首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。 　　其次，認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。 　　最后，比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括已分攤

22、的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，相關(guān)減值損失的處理順序和方法與資產(chǎn)組減值損失的處理順序相同。 注：含有使用壽命的資產(chǎn)組，注意計算賬面價值時考濾權(quán)數(shù)。 1.求權(quán)重，設(shè)最低使用壽命為1，或直接/最低使用壽命 2.加權(quán)計算后的賬面價值，權(quán)重*資產(chǎn)組賬面價值 3.分攤比例（各資產(chǎn)組加權(quán)后的賬面價值/各資產(chǎn)組加權(quán)后賬面價值的合計數(shù)） 4.將總部資產(chǎn)分攤到各資產(chǎn)組，（分攤比例*總部資產(chǎn)的賬面價值） 5.包括分攤總部資產(chǎn)的各資產(chǎn)組賬面價值（總部的部份+資產(chǎn)組部份） 6.將第5項與可收回金額比較，確認是否存在減值。 7.分攤后，賬面價值不得低于以下三項：公允價值-處置費用，預(yù)計末來現(xiàn)金

23、流量現(xiàn)值，0 補：資產(chǎn)組減值的三個層次　資產(chǎn)組減值的確定，應(yīng)分為三個層次：第一層次為攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)（能夠分攤的部分）；第二層次為攤?cè)肷套u；第三層次為構(gòu)建資產(chǎn)組組合（包含不能分攤的總部資產(chǎn)）。 　　1.第一層次：攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn) 　　攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)，是指將“能按合理和一致的基礎(chǔ)分攤的總部資產(chǎn)”分攤加入簡單資產(chǎn)組，新資產(chǎn)組稱之為“第一層次資產(chǎn)組”。接受某總部資產(chǎn)服務(wù)的所有簡單資產(chǎn)組，均應(yīng)參與分攤認領(lǐng)該總部資產(chǎn)，比如，某企業(yè)存在A、B、C三個資產(chǎn)組，總部資產(chǎn)M的服務(wù)對象是A和B，則M應(yīng)攤?cè)階和B，而C不參與分攤。 　?。?）計算第一層次資產(chǎn)組的減值損失 　　資產(chǎn)組賬面價值＝資產(chǎn)組單項資產(chǎn)＋總部資產(chǎn)

24、分攤額 　　資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價值－資產(chǎn)組可收回金額 計算時，注意上面的注。 　?。?）分攤減值損失 　　資產(chǎn)組的減值損失計算出來之后，按組內(nèi)單項資產(chǎn)賬面價值的比重分攤減值損失。 受單項資產(chǎn)自身減值金額限制而未分攤的減值損失，向組內(nèi)其他資產(chǎn)進行二次分攤。二次分攤以組內(nèi)其他資產(chǎn)確認初次分攤減值損失后的賬面價值為基礎(chǔ)。 　　2.第二層次：攤?cè)肷套u 　　資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)的賬面價值，在確認了第一層次資產(chǎn)組減值損失之后，再將商譽攤?cè)胧芷溆绊懙馁Y產(chǎn)組，形成“第二層次資產(chǎn)組”。商譽減值測試也存在需要分攤計入資產(chǎn)組組合的情況，其原理與分攤計入資產(chǎn)組相同。 　?。?）計算第二層次資產(chǎn)

25、組的減值損失 　　資產(chǎn)組賬面價值＝資產(chǎn)組單項資產(chǎn)＋總部資產(chǎn)分攤額＋商譽分攤額 　　資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價值－資產(chǎn)組可收回金額 　　值得說明的是，第二層次資產(chǎn)組的可收回金額，與第一層次資產(chǎn)組的可收回金額，通常是相等的（通常就是該資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）。 　　（2）分攤減值損失 　　資產(chǎn)組減值損失，首先用于抵減商譽分攤額；剩余的部分，按資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分攤額的賬面價值比重分攤。 　　單項資產(chǎn)分攤的減值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額。由此未分攤的減值損失，按組內(nèi)其他單項資產(chǎn)賬面價值的比重進行二次分攤。 　　3.第三層次：構(gòu)建資產(chǎn)組組合 　　不能分攤的總部資產(chǎn)，

26、無法通過單個資產(chǎn)組來確定其減值，因此，應(yīng)將不能分攤的總部資產(chǎn)與其服務(wù)的全部資產(chǎn)組，構(gòu)建一個資產(chǎn)組組合。然后將該資產(chǎn)組組合的減值損失，分攤至其包含的全部資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)，從而確定不能分攤的總部資產(chǎn)的減值。值得說明的是，資產(chǎn)組組合中包含的資產(chǎn)組，是指確認了第二層次資產(chǎn)組減值損失之后的資產(chǎn)組。 　?。?）計算資產(chǎn)組組合的減值損失 　　資產(chǎn)組組合賬面價值＝各資產(chǎn)組賬面價值＋不能分攤的總部資產(chǎn)賬面價值 　　資產(chǎn)組組合減值損失＝資產(chǎn)組組合賬面價值－資產(chǎn)組組合可收回金額 　?。?）分攤減值損失 　　資產(chǎn)組組合的減值損失，按資產(chǎn)組組合包含的各資產(chǎn)組和不能分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值比重分攤。 　　分攤

27、至各資產(chǎn)組的減值損失，比照第二層次資產(chǎn)組減值損失的原則處理，即，若資產(chǎn)組包含了商譽的，分攤的減值損失首先用于抵減商譽的賬面價值，剩余的減值損失分攤至資產(chǎn)組內(nèi)其他資產(chǎn)。單項資產(chǎn)分攤的減值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額；由此未分攤的減值損失，按組內(nèi)其他單項資產(chǎn)賬面價值的比重進行二次分攤。 商譽減值 一，商譽測試的要求 1.商譽應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合進行減值測試， 2.已分攤商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，不論有無減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)與其可收回金額進行減值測試 3.對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)自購買日起按合理的方法分攤至資產(chǎn)組，或資產(chǎn)組組合 二，方法及會計處理（基本上同

28、總部資產(chǎn)減值處理方法） 　在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照以下步驟處理： 　首先，對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應(yīng)的減值損失。 　其次，再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認商譽的減值損失。 再次，減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或資

29、產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與資產(chǎn)組減值損失的處理順序相同。 三，存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的商譽減值測試 1.根據(jù)企業(yè)合并中的規(guī)定，在合并財務(wù)報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽，但對相關(guān)的資產(chǎn)組或組合進行減值測試時，應(yīng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值 2.根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與可收回金額進行比較（可收回金額的預(yù)計包括了少數(shù)股東在商譽中的權(quán)益價值部份），再確定是否存在減值。 3.已發(fā)生減值的，按規(guī)定作處理，但由于上述減值包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部份

30、，應(yīng)先將該損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之是按比較進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。 　當(dāng)“資產(chǎn)組賬面價值+歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽”＞可收回金額時→差額為資產(chǎn)減值損失，首先抵減商譽的價值（該商譽減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分）→確認歸屬于母公司的商譽減值損失（將商譽的減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進行分攤）。 做題步驟： 1．確認商譽。包括少數(shù)股東商譽。（少數(shù)股東商譽=合并商譽/持股比例×少數(shù)持股比）。 2．（商譽+可辨認資產(chǎn)帳面價值）之和與可收回金額相比，計算出減值損失。 3．分攤損失。 (1)先沖減商譽（包括合并商譽、少數(shù)股東商譽）。 (2)再沖減可可辨認資產(chǎn)帳面價值。 7 高頓財經(jīng)CPA培訓(xùn)中心 電話：400-600-8011 網(wǎng)址： 微信公眾號：gaoduncpa