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1、第3章比較會計模式（上）,3.1美國會計模式,3.2英國會計模式,3.3法國會計模式,3.4德國會計模式,學(xué)習(xí)目標(biāo),本章和第4章闡述比較會計模式。本章介紹的是在世界范圍內(nèi)具有代表性和廣泛影響的美國、英國、法國和德國的會計實務(wù)體系。要求讀者在學(xué)習(xí)時通過比較分析，掌握各自的基本特征，從“存異”中理解其不同的環(huán)境因素影響和歷史傳統(tǒng)；從“趨同”中理解國際會計協(xié)調(diào)化的動向，為繼續(xù)學(xué)習(xí)第5章“國際會計協(xié)調(diào)化”打好基礎(chǔ)。,3.1美國會計模式美國的會計實務(wù)體系被公認為當(dāng)今在世界范圍內(nèi)影響最大的會計模式。阿倫把“公認會計原則”作為美國會計模式的基本特征。GAAPgenerallyacceptedaccounti
2、ngprinciples,3.1.1在官方的支持和干預(yù)下由民間機構(gòu)制定會計準(zhǔn)則,美國是世界上著手制定會計準(zhǔn)則最早的國家。證券交易委員會成立后，決定自己不去直接制定會計準(zhǔn)則，而把這一權(quán)力委托給民間的會計職業(yè)界，它自己則保持監(jiān)督和最終修訂權(quán)。監(jiān)督權(quán)/最終修訂權(quán)準(zhǔn)則認可權(quán),3.1.2財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會與財務(wù)會計準(zhǔn)則,財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會有名專職委員，其中來自會計職業(yè)界的名，來自實業(yè)界的名，來自學(xué)術(shù)機構(gòu)和政府的各名。委員在任職期內(nèi)，必須割斷與原任職的或擁有股權(quán)的機構(gòu)的一切經(jīng)濟和組織聯(lián)系。,3.1.3年度審計和公布財務(wù)報告的法定要求主要適用于公眾公司,美國體制的另一個重要特點是：公司系根據(jù)州的法律成立，而
3、不是聯(lián)邦法律。對年度審計和公布財務(wù)報告的法定要求實際上只存在于聯(lián)邦一級。Publiclisted美國公司財務(wù)報告的目標(biāo)，主要是為證券投資者提供決策有用的信息，而公認會計準(zhǔn)則的制定，也以維護這些投資人的利益為前提。,3.1.4強大的會計職業(yè)界組織,注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報表的審查，是以“公允表述”和“一貫遵循公認會計原則”為前提的，企業(yè)總是希望注冊會計師能對審查的財務(wù)報表提出無保留意見，以證實報表的可信性。美國注冊會計師協(xié)會的以上立場也是對公認會計準(zhǔn)則的權(quán)威性的有力支持。,3.1.5以財務(wù)會計概念框架指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定,美國的會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)也一向重視會計方法的概念依據(jù)，避免在個別會計準(zhǔn)則中出現(xiàn)
4、概念混淆和矛盾的情況，強調(diào)“經(jīng)濟實質(zhì)重于法律形式”。Substanceoverform,1）要建立發(fā)達而健全的資本市場，必須有效地保護投資人，使投資人能夠得到上市公司經(jīng)營活動的真實、完整、公允并具有透明度的財務(wù)圖景，這就是公司通過財務(wù)報表披露的信息。,2）鑒于當(dāng)前資本市場已經(jīng)全球化，因此，不僅要求本國會計準(zhǔn)則高質(zhì)量，而且要求在世界范圍內(nèi)具有公認的高質(zhì)量的國際會計準(zhǔn)則。,3.1.6高質(zhì)量會計準(zhǔn)則,3）高質(zhì)量國際會計準(zhǔn)則必須符合以下3項目標(biāo)：,（1）準(zhǔn)則必須包括公認的綜合性的會計基礎(chǔ)概念中的核心部分。,（2）準(zhǔn)則必須高質(zhì)量。,（3）準(zhǔn)則必須嚴(yán)格地加以解釋和應(yīng)用,1）在財務(wù)會計準(zhǔn)則的制定方面,3.1
5、.72002年公眾公司會計改革和投資者保護法案的重大結(jié)構(gòu)性改革薩班斯法案,2）在對獨立審計的監(jiān)督機制方面,3.1.8稅務(wù)會計與財務(wù)會計相背離美國所得稅法的會計要求與公認準(zhǔn)則在許多方面是一致的。特別是在收入、費用的確認上，公認會計準(zhǔn)則主要采用應(yīng)計制，而所得稅法則主要依據(jù)實現(xiàn)制。美國政府十分重視利用所得稅作為刺激投資和調(diào)節(jié)分配的經(jīng)濟杠桿，這也是導(dǎo)致稅務(wù)會計與財務(wù)預(yù)算會計相背離的重要原因。,3.1.9財務(wù)報告的其他重要特征,1）重視短期償債能力分析,2）強調(diào)充分披露原則,3）不贊同利潤平穩(wěn)化,3.1.10美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會對公認會計原則的整合,2004年，美國財務(wù)會計委員會批準(zhǔn)啟動了“美國財務(wù)會
6、計準(zhǔn)則委員會會計準(zhǔn)則匯編”2008年1月15日，美國FASB發(fā)布新聞公告，正式進入“匯編”為期一年的校驗期。,3.2英國會計模式,由于英國（聯(lián)合王國）的會計實務(wù)體系在英聯(lián)邦國家內(nèi)具有廣泛的影響，它被普遍地稱為英國會計模式?；谟跉W盟中的地位，應(yīng)該能對全球會計協(xié)調(diào)化發(fā)揮橋梁的作用。,3.2.1通過公司法管理公司事務(wù)，包括對公司財務(wù)會計和報告的要求,1）1948年的公司法,2）1981年修訂的公司法,（1）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)（2）一致性（3）謹(jǐn)慎（4）應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制（5）分開確定任何總數(shù)的組成部分,3）1989年修訂的公司法,3.2.2會計準(zhǔn)則的制定,1）會計職業(yè)界制定會計準(zhǔn)則的過程2）由獨立的民間
7、機構(gòu)制定會計準(zhǔn)則3）政府對會計行業(yè)的監(jiān)管以及對會計、審計準(zhǔn)則的制定進行的改革（1）會計準(zhǔn)則委員會（2）財務(wù)報告檢查小組（3）會計行業(yè)監(jiān)督委員會（4）審計實務(wù)委員會4）英國的會計準(zhǔn)則,3.2.3關(guān)于“真實和公允”觀點“真實和公允”觀點，是英國公司法提出的對公司財務(wù)會計和報告要求的指導(dǎo)思想，阿倫在其對世界范圍內(nèi)會計模式的分類中，把它列為英國會計模式基本特征。,3.2.4英國的會計職業(yè)界英國（聯(lián)合王國）的會計職業(yè)界，并沒有組成全國統(tǒng)一的組織，而是分別組成按地域的特許（御準(zhǔn)）會計師協(xié)會和全國性的特許注冊會計師協(xié)會，還有管理會計師特許協(xié)會、財政與會計工作者特許協(xié)會。,3.2.5重新構(gòu)造公司對外財務(wù)報告（
8、1）“引言”部分（2）“財務(wù)報表的目標(biāo)”（3）對財務(wù)報表的質(zhì)量特征，只簡要提出：A、相關(guān)性B、可靠性C、可比性D、可理解性（4）財務(wù)報表的要素（5）財務(wù)報表中的確認、計量和列報,3.2.6關(guān)于在會計計量中支持現(xiàn)行成本會計英國會計標(biāo)準(zhǔn)委員會1980年發(fā)布的第16號標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告，在物價變動會計中要求采用現(xiàn)行成本會計，以取代原先在1974年發(fā)布的要求采用一般購買力會計的第7號標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告。而且規(guī)定，現(xiàn)行成本會計報表不僅可以作為歷史成本報表的補，而且可以作為基本財務(wù)報表。,3.2.7關(guān)于社會經(jīng)管責(zé)任和增值表公司報告的目標(biāo)，不限于為投資者和債權(quán)人提供決策有用的信息，而且明確地提出“社會經(jīng)管責(zé)任”
9、。在西歐國家特別是在英國流行的增值表，所反映的增值額應(yīng)“在出資者（股東和債權(quán)人）以及雇員、政府之間進行分配并將一部分重新投入企業(yè)”的思想，正是報告公司的社會經(jīng)管責(zé)任的體現(xiàn)。,3.3法國會計模式法國的會計實務(wù)體系是地中海沿岸的歐洲國家如意大利、西班牙、葡萄牙、希臘和比利時、土耳其等國的會計實務(wù)體系的代表，在法國、西班牙、葡萄牙的非洲和南美洲前殖民地國家中仍具有深刻影響，而它實行的統(tǒng)一會計方案在西方國家中又獨樹一幟。,3.3.1以稅務(wù)為導(dǎo)向的會計法國傳統(tǒng)的會計模式是法國重商主義的產(chǎn)物。拿破侖法典曾明確規(guī)定，會計的原則和方法必須遵守國家的稅法，因此，可稱之為“以稅務(wù)為導(dǎo)向的會計”。在20世紀(jì)30年代
10、，法國會計所遵從的法律規(guī)定，除稅法外，還包括公營公司法。法國會計模式之所以以稅務(wù)為導(dǎo)向，除法律要求處,法國證券市場相對于美國和英國而言不很發(fā)達，則是重要的環(huán)境因素。,3.3.2由政府制定頒布全國統(tǒng)一的會計方案,1）會計方案的目標(biāo),（1）促進更合理的國家經(jīng)濟政策和財政政策的制定；,（2）有助于消滅財政收支不平衡。,（3）向公眾報告國民財富的真實分配，盡量減少社會誤解；,（4）提供研究市場動向的信息；,（5）促進健康的競爭；,（6）有助于發(fā)展公平的稅制；（7）向股東、供應(yīng)者和銀行提供更適合于檢驗它們所作出的判斷的機會；（8）有助于政府當(dāng)局進行控制（管理）方面的檢查；（9）對財務(wù)成果提供清晰而恰切的
11、看法；（10）有可能分析和判斷制造成本。,2）會計方案的內(nèi)容,（1）全國性的統(tǒng)一賬戶名稱表（見3-1）,（2）對術(shù)語的定義和解釋,（3）必要時，對如何記錄具體的事項和交易，說明其應(yīng)作的分錄（借記和貸記的賬戶）,（5）財務(wù)報表的標(biāo)準(zhǔn)格式,（6）可采用的成本計算方法（1999年已從方案中刪除）。,（4）會計計量（計價）原則；,3）會計方案的披露要求,（1）對公認會計原則的偏離；,（2）對應(yīng)用的計價規(guī)則的說明；,（3）對外幣項目的會計處理；,（5）對各項備抵的詳細說明；,（6）對任何重估價的詳細說明；,（4）關(guān)于固定資產(chǎn)變動和折舊的附表；,（7）與租賃有關(guān)的或有負債；,（8）按到期日劃分的負債項目；
12、,（9）對遞延賬項、由于外幣折算而形成的遞延項目以及非常項目的分析；,（10）關(guān)于所得稅對財務(wù)報表影響的詳細說明；,（12）關(guān)于說明如何分配損益的附表；,（13）分類列示的職工平均人數(shù),（11）對以抵押品擔(dān)保的負債項目的披露；,（14）持有的有價證券一覽表；,（15）關(guān)于按行業(yè)和地理區(qū)域的營業(yè)額的分析。,4）在制定對執(zhí)行和擴展會計方案所需的會計準(zhǔn)則中利用民間力量,（1）資金來源和運用表；,（3）增值稅的處理；,（4）收入與支出的攤配；,（2）研究和開發(fā)成本的會計處理；,（5）資產(chǎn)負債表外的合同,（6）投資減稅的處理；,（7）歐洲經(jīng)濟共同體農(nóng)業(yè)交易；,（8）租賃；,（9）利潤分配方案,（10）給
13、予職工福利津貼的會計處理等等。上市公司用擴展方案，大中企業(yè)用標(biāo)準(zhǔn)方案，小企業(yè)用簡略方案5）所得稅申報與會計方案6）商法典與會計方案,3.3.3法國證券交易委員會的影響法國企業(yè)傳統(tǒng)上較少依靠資本市場，與美國和英國相比，法國和歐洲大陸國家的證券市場都不夠發(fā)達。法國證券交易委員會是要求法國企業(yè)編制合并報表的較早倡導(dǎo)者，并力圖使法國接受國際會計和報告準(zhǔn)則。為此，它致力于改進法國上市公司的會計和報告，并成功地提高了法國企業(yè)合并財務(wù)報表的信息質(zhì)量。,3.3.4法國的會計職業(yè)界分離為注冊會計師協(xié)會和法定審計師協(xié)會法國注冊會計師協(xié)會成立于1942年，重建于1945年。法定審計師協(xié)會成立于1969年，受司法部管
14、轄。,3.3.5極度穩(wěn)健和“形式勝于實質(zhì)”建立“秘密準(zhǔn)備”，在會計上奉行極度穩(wěn)健的政策。形式勝于實質(zhì)，同樣是歐洲大陸各國的會計通例極度穩(wěn)健與形式勝于實質(zhì)，是歐洲大陸國家會計模式與美國會計模式之間的非常顯著的差別。,3.3.6積極推廣社會責(zé)任會計早在1975年，法國在關(guān)于公司法改革的報告中就建議公司每年公布“社會資產(chǎn)負債表”即“社會報告”。1977年又先后頒布有關(guān)法令，要求擁有300人以上的企業(yè)必須提供有關(guān)信息。此外，要求提供的信息非常詳細和具體，在西方國家處于領(lǐng)先地位。,3.3.7跨國合并報表開突破稅務(wù)導(dǎo)向的先河法國對編制跨國合并財務(wù)報表的要求，由于考慮國外子公司的稅務(wù)影響，已規(guī)定要確認遞延所
15、得稅，并且規(guī)定公司可以選擇采用遞延法或負債法，全部或部分地確認暫時性差異。而且，對于為風(fēng)險、或有事項及特定抵稅項目等建立準(zhǔn)備以降低賬面收益的這一傳統(tǒng)慣例，則規(guī)定在編制合并報表時對抵稅項目的準(zhǔn)備需加以調(diào)整訂正。,3.3.81996年啟動的法國會計改革,1999年6月22日，法國經(jīng)濟與財政部發(fā)布決定，將法國的會計方案一分為二：,只對單一公司適用的會計方案,適用于集團的合并會計的原則與方法,會計方案內(nèi)容包括：,（1）會計的目標(biāo)與原則；,（2）資產(chǎn)、負債、收入和費用的定義；,（3）記錄和計量原則；,（4）會計賬戶的設(shè)立、結(jié)構(gòu)和運行；,（5）會計報表體系。,合并會計的原則與方法內(nèi)容包括：,（1）合并的范
16、圍和方法；,（2）合并的原則；,（3）計量和報告的方法；,（4）合并報表體系；,（5）關(guān)于第1年編制合并報表的說明。,3.4德國會計模式德國的會計實務(wù)體系是北歐各國如荷蘭、丹麥、瑞士、挪威、芬蘭等國的會計實務(wù)體系的代表，加上德國的成文法體系在世界范圍內(nèi)的影響，因此，人們普遍地把該會計實務(wù)體系稱為德國會計模式。德國會計模式指的是德國統(tǒng)一前聯(lián)邦德國的會計實務(wù)體系。德國統(tǒng)一后，這個會計實務(wù)體系成為全國的統(tǒng)一體系。,3.4.1會計服從于法律要求,德國會計服從于以下三方面的法律要求：,1）稅法,2）商法,3）公司法,3.4.2以公司利益為導(dǎo)向極端穩(wěn)健和不要求充分披露,德國會計的極端穩(wěn)健性，其實質(zhì)是公司可
17、以合法地低估利潤和資產(chǎn)，在對外財務(wù)報表中提供盡可能少的信息。正是在這個意義上，阿倫把德國會計模式最基本的特征概括為“以公司利益為導(dǎo)向”。按照企業(yè)規(guī)模的劃分，德國的中、小型公司可以編制簡化的財務(wù)報表，對于報表附注更是可以少披露甚或不披露。只有對大型公司，才有較廣泛的披露要求。,3.4.3按總費用法編制的損益表,德國商法對損益表有兩種規(guī)定格式：,（1）按總費用法編制的表式,（2）按銷售成本法編制的表式,銷售收入,在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的增減變動,其他資產(chǎn)化成本,其他經(jīng)營收入,材料費用,人工費用,其他資產(chǎn)價值耗損,其他經(jīng)營費用,股權(quán)投資收益,利息或類似收益,長期金融資產(chǎn)和短期有價證券價值減損,利息或類似費用,正常經(jīng)營成果,+,+,+,+,-,-,-,-,-,=,-,總費用法下的損益表計算過程如下：,3.4.4德國的會計職業(yè)界和會計準(zhǔn)則建議德國的會計職業(yè)界及其組織德國注冊會計師協(xié)會的力量都不夠強大。在德國，成為注冊會計師的教育要求是世界上最高的。需要從大學(xué)獲得高級研究生學(xué)位，可見，進入會計職業(yè)界的限制頗為苛刻。,3.4.5一些獨特的會計慣例德國會計實務(wù)除極端穩(wěn)健、不要求充分披露以及形式勝于實質(zhì)等特征外，有一些會計慣例在西方國家中也是獨特的。,
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