《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》及其指南、講解2008

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1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃 第一章 總則 第一條 為了規(guī)范租賃的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。 第二條 租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。 第三條 下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則： （一）出租人以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的土地使用權(quán)和建筑物，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3 號(hào)——投資性房地產(chǎn)》。 （二）電影、錄像、劇本、文稿、專利和版權(quán)等項(xiàng)目的許可使用協(xié)議，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號(hào)——無形資產(chǎn)》。 （三）出租人因融資租賃形成的長(zhǎng)期債權(quán)的減值，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。 第二章 租賃

2、的分類 第四條 承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。 租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。 第五條 融資租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。 第六條 符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃： （一）在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。 （二）承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。 （三）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的

3、大部分。 （四）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。 （五）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。 第七條 租賃期，是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。租賃合同簽訂后一般不可撤銷，但下列情況除外： （一）經(jīng)出租人同意。 （二）承租人與原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同。 （三）承租人支付一筆足夠大的額外款項(xiàng)。 （四）發(fā)生某些很少會(huì)出現(xiàn)的或有事項(xiàng)。 承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，

4、不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。 第八條 最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。 承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)的，購(gòu)買價(jià)款應(yīng)當(dāng)計(jì)入最低租賃付款額。 或有租金，是指金額不固定、以時(shí)間長(zhǎng)短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等）為依據(jù)計(jì)算的租金。 履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。 第九

5、條 最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。 第十條 經(jīng)營(yíng)租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。 第三章 融資租賃中承租人的會(huì)計(jì)處理 第十一條 在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。 承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。 租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開始日。 第十二條 承租人在計(jì)算最

6、低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。 第十三條 租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。 第十四條 擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。 資產(chǎn)余值，是指在租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的

7、公允價(jià)值。 未擔(dān)保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。 第十五條 未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)偂? 承租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。 第十六條 承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。 能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。 無法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。 第十七條 或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 第四章 融資租賃中出租人的會(huì)計(jì)處理 第十八條 在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)

8、將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。 第十九條 未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。 出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。 第二十條 出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核。 未擔(dān)保余值增加的，不作調(diào)整。 有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計(jì)入當(dāng)期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。 租賃投資凈額是融資租賃中最低

9、租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實(shí)現(xiàn)融資收益之間的差額。 已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。 第二十一條 或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 第五章 經(jīng)營(yíng)租賃中承租人的會(huì)計(jì)處理 第二十二條 對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。 第二十三條 承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 第二十四條 或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 第六章 經(jīng)營(yíng)租賃中出租人的

10、會(huì)計(jì)處理 第二十五條 出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項(xiàng)目?jī)?nèi)。 第二十六條 對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。 第二十七條 出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 第二十八條 對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊；對(duì)于其他經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。 第二十九條 或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 第七章 售后租回交易 第三十條 承租人和出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則第二章的規(guī)定，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或

11、經(jīng)營(yíng)租賃。 第三十一條 售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。 第三十二條 售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)偅鳛樽饨鹳M(fèi)用的調(diào)整。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 第八章 列報(bào) 第三十三條 承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中，將與融資租賃相關(guān)的長(zhǎng)期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額，分別長(zhǎng)期負(fù)債和一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債列示。 第三十四條 承租人應(yīng)當(dāng)在附注

12、中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息： （一）各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價(jià)、累計(jì)折舊額。 （二）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。 （三）未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額，以及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法。 第三十五條 出租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中，將應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額，作為長(zhǎng)期債權(quán)列示。 第三十六條 出租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息： （一）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將收到的最低租賃收款額，以及以后年度將收到的最低租賃收款額總額。 （二）未實(shí)現(xiàn)融資收益的余額，以及分配未實(shí)現(xiàn)融資收益所采用的

13、方法。 第三十七條 承租人對(duì)于重大的經(jīng)營(yíng)租賃，應(yīng)當(dāng)在附注中披露下列信息： （一）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營(yíng)租賃的最低租賃付款額。 （二）以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營(yíng)租賃的最低租賃付款額總額。 第三十八條 出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃，應(yīng)當(dāng)披露各類租出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 第三十九條 承租人和出租人應(yīng)當(dāng)披露各售后租回交易以及售后租回合同中的重要條款。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》應(yīng)用指南 一、租賃開始日與租賃期開始日 本準(zhǔn)則第四條和第十一條規(guī)定了租賃開始日和租賃期開始日。 租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租

14、人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃。 租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。 二、融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃 （一）融資租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn) 本準(zhǔn)則第六條（一）規(guī)定，在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。此種情況通常是指在租賃合同中已經(jīng)約定、或者在租賃開始日根據(jù)相關(guān)條件作出合理判斷，租賃期屆滿時(shí)出租人能夠?qū)①Y產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。 本準(zhǔn)則第六條（三）規(guī)定，即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租

15、賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）。 本準(zhǔn)則第六條（四）規(guī)定，承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。其中“幾乎相當(dāng)于”，通常掌握在90%以上（含90%）。 （二）經(jīng)營(yíng)租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn) 根據(jù)本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。 三、融資租賃中出租人的初始確認(rèn) 根據(jù)本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定，在租賃期開始日

16、，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。出租人在租賃期開始日按照上述規(guī)定轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值如有差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 四、融資租賃中實(shí)際利率法的應(yīng)用 （一）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)? 根據(jù)本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?。承租人?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。 承租人采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃期開始日租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的不同情況，對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用采用不同的

17、分?jǐn)偮剩? 1．以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省? 2．以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省? 3．以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省? 4．以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮省? 該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相等的折現(xiàn)率。 （二）未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配 根據(jù)本準(zhǔn)則第十九

18、條規(guī)定，未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。 出租人采用實(shí)際利率法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配率。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》第二十二章 租 賃 第一節(jié) 租賃概述 租賃業(yè)務(wù)作為企業(yè)融資的重要形式，需求日益增長(zhǎng)，越來越多的企業(yè)通過租賃的形式獲取相關(guān)資產(chǎn)的使用權(quán)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》(以下簡(jiǎn)稱租賃準(zhǔn)則)規(guī)范了租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)信息的披露。 租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是，在租賃期內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的

19、所有權(quán)，這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?，取得使用?quán)以支付租金為代價(jià)。某些情況下，企業(yè)簽署的協(xié)議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式，但該交易或交易的組成部分就經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而言屬于租賃業(yè)務(wù)。確定一項(xiàng)協(xié)議是否屬于或包含租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)重點(diǎn)考慮以下兩個(gè)因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn)；哦是協(xié)議是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)。屬于租賃業(yè)務(wù)的，按租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；其他部分按相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理。 采取租賃法律形式的一系列交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷其是否相關(guān)聯(lián)，是否應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)交易進(jìn)行處理。企業(yè)進(jìn)行判斷時(shí)，如果不把這一系列交易作為一個(gè)整體就無法理解其總體經(jīng)濟(jì)影響，那么，該涉及租賃法律形式的一系列交易是相關(guān)聯(lián)的，應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)

20、處理。 一、租賃的相關(guān)概念 (一)租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。 (二)租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃，并確定在租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)的金額。 (三)租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值

21、和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。 (四)擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。為了促使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險(xiǎn)和損失，租賃協(xié)議有時(shí)要求承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保，此時(shí)的擔(dān)保余值是針對(duì)承租人而言的。除此以外，擔(dān)保人還可能是獨(dú)立于承租人和出租人的第三方，如擔(dān)保公司，此時(shí)的擔(dān)保余值是針對(duì)出租人而言的。 (五)未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后

22、的資產(chǎn)余值。對(duì)出租人而言，如果租賃資產(chǎn)余值中包含未擔(dān)保余值，表明這部分余值的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有轉(zhuǎn)移，其風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)由出租人承擔(dān)，因此，未擔(dān)保余值不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。 (六)最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值，但是出租人支付但可退還的稅金不包括在內(nèi)。 二、租賃的分類 承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。 滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，即應(yīng)認(rèn)定為融資租賃；除融資租賃以外的租賃為經(jīng)營(yíng)租賃。 (一)在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即，如果在租賃協(xié)議中已

23、經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時(shí)出租人會(huì)將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。 (二)承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。 例如，出租人和承租人簽訂了一項(xiàng)租賃協(xié)議，租賃期限為3年，租賃期屆滿時(shí)承租人有權(quán)以l0 000元的價(jià)格購(gòu)買租賃資產(chǎn)，在簽訂租賃協(xié)議時(shí)估計(jì)該租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時(shí)的公允價(jià)值為40 000元，由于購(gòu)買價(jià)格僅為公允價(jià)值的25％(遠(yuǎn)低于公允價(jià)值40 000元)，如果沒有特別的情況，承租人在租賃期屆滿時(shí)將會(huì)購(gòu)買該項(xiàng)資產(chǎn)

24、。在這種情況下，在租賃開始日即可判斷該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。 (三)即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75％以上(含75％，下同)。需要說明的是，這里的量化標(biāo)準(zhǔn)只是指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在具體運(yùn)用時(shí)，必須以準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)條件進(jìn)行判斷。這條標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例，而非租賃期占該項(xiàng)資產(chǎn)全部可使用年限的比例。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)自全新時(shí)起算可使用年限的75％以上時(shí)，則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用，不能使用這條標(biāo)準(zhǔn)確定租賃的分類。 例如，某項(xiàng)租賃設(shè)備全新時(shí)可使用年限為l0年，已經(jīng)

25、使用了3年，從第4年開始租出，租賃期為6年，由于租賃開始時(shí)該設(shè)備使用壽命為7年，租賃期占使用壽命85.7％(6年/7年)，符合第3條標(biāo)準(zhǔn)，因此，該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)歸類為融資租賃；如果從第4年開始，租賃期為3年，租賃期占使用壽命的42.9％，就不符合第3條標(biāo)準(zhǔn)，因此該項(xiàng)租賃不應(yīng)認(rèn)定為融資租賃(假定也不符合其他判斷標(biāo)準(zhǔn))。假如該項(xiàng)設(shè)備已經(jīng)使用了8年，從第9年開始租賃，租賃期為2年，此時(shí)，該設(shè)備使用壽命為2年，雖然租賃期為使用壽命的100％(2年/2年)，但由于在租賃前該設(shè)備的已使用年限超過了可使用年限(10年)的75％(8年/10年＝80％>75％)，因此，也不能采用這條標(biāo)準(zhǔn)來判斷租賃的分類。 (四)

26、承租人租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。這里的“幾乎相當(dāng)于”，通常掌握在90％以上。需要說明的是，這里的量化標(biāo)準(zhǔn)只是指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在具體運(yùn)用時(shí)，必須以準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)條件進(jìn)行判斷。 (五)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。這條標(biāo)準(zhǔn)是指租賃資產(chǎn)是由出租人根據(jù)承租人對(duì)資產(chǎn)型號(hào)、規(guī)格等方面的特殊要求專門購(gòu)買或建造的，具有專購(gòu)、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)如果不作較大的重新改制，其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，該項(xiàng)租賃也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。 對(duì)于同時(shí)涉及土地和建筑物

27、的租賃，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)將土地和建筑物分開考慮。將最低租賃付款額根據(jù)土地部分的租賃權(quán)益和建筑物的租賃權(quán)益的相對(duì)公允價(jià)值的比例進(jìn)行分配。在我國(guó)，由于土地的所有權(quán)歸國(guó)家所有，土地租賃不能歸類為融資租賃。對(duì)于建筑物的租賃按租賃準(zhǔn)則的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行相應(yīng)的分類。如果土地和建筑物無法分離和不能可靠計(jì)量的，應(yīng)歸類為一項(xiàng)融資租賃，除非兩部分都明顯是經(jīng)營(yíng)租賃，在后一種情況下，整個(gè)租賃應(yīng)歸類經(jīng)營(yíng)租賃。 本章著重講解了融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃下承租人和出租人的會(huì)計(jì)處理，以及售后租回的會(huì)計(jì)處理等問題。承租人以融資租賃方式取得的生物資產(chǎn)的計(jì)量，應(yīng)根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則處理。 第二節(jié) 承租人的會(huì)計(jì)處理 一、承租人對(duì)融資租賃的處理

28、 (一)租賃期開始日 在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。 承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與。未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。 【例22

29、-1】20×5年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同，向乙公司租入塑鋼機(jī)一臺(tái)。合同主要條款如下： 1．租賃標(biāo)的物：塑鋼機(jī)。 2．起租日：20×6年1月1日。 3．租賃期：20×6年1月1日-20×8年12月31日，共36個(gè)月。 4．租金支付：自20×6年1月1日，每隔6個(gè)月于月末支付租金150 000元。 5．該機(jī)器的保險(xiǎn)、維護(hù)等費(fèi)用均由甲公司負(fù)擔(dān)，估計(jì)每年約1 000元。 6．該機(jī)器在20×5年12月1日的公允價(jià)值為700 000元。 7．租賃合同規(guī)定的利率為7％(6個(gè)月利率)(乙公司租賃內(nèi)含利率未知)。 8．甲公司發(fā)生租賃初始直接費(fèi)用1 000元。 9．該機(jī)器的估

30、計(jì)使用年限為8年，已使用3年，期滿無殘值。承租人采用年限平均法計(jì)提折舊。 10．租賃期屆滿時(shí)，甲公司享有優(yōu)惠購(gòu)買該機(jī)器的選擇權(quán)，購(gòu)買價(jià)為100元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80 000元。 11．20×7年和20×8年兩年，甲公司每年按該機(jī)器所生產(chǎn)的產(chǎn)品——塑鋼窗戶的年銷售收入的5％向乙公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。 會(huì)計(jì)處理——承租人(甲公司)： 第一步，判斷租賃類型 本例存在優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)，優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)100元遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值80 000元，所以在租賃開始日，即20×5年12月1日就可合理確定甲公司將會(huì)行使這種選擇權(quán)，符合第2條判斷標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為7

31、15 116.6元 (計(jì)算過程見后)大于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90％即630 000元(700 000元×90％)，符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)。所以這項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。 第二步，計(jì)算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值 最低租賃付款額＝各期租金之和＋行使優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)支付的金額 ＝150 000×6＋100＝900 100(元) 計(jì)算現(xiàn)值的過程如下：每期租金150 000元的年金現(xiàn)值＝150 000×(P/A，7％，6) 優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)行使價(jià)100元的復(fù)利現(xiàn)值＝100×(P/F，7％，6) 查表得知 (P/A，7％，6)＝4.767 (P/F，7％，6)＝0.666

32、 現(xiàn)值合計(jì)＝150 000×4.767＋100×0.666 ＝715 050＋66.6＝715 116.6(元)〉700 000(元) 根據(jù)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為其公允價(jià)值700 000元。 第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用 未確認(rèn)融資費(fèi)用＝最低租賃付款額－租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值 ＝900 100－700 000＝200 100(元) 第四步，將初始直接費(fèi)用1 000元計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，則甲公司融資租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為700 000＋1 000＝701 000元 第五步，會(huì)計(jì)分錄 20×6年1月1日 借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

33、 701 000 未確認(rèn)融資費(fèi)用 200 100 貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 900 100 銀行存款 1 000 (二)未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)? 在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時(shí)，一方面應(yīng)減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用。 在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時(shí)，按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)

34、采用實(shí)際利率法。在采用實(shí)際利率法的情況下，根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值基礎(chǔ)不同，融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮实拇_定具體分為下列幾種情況： 1．以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省? 2．以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省? 3．以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省? 4．以租賃資產(chǎn)公

35、允價(jià)值為入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。 存在優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)的，在租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完畢，租賃負(fù)債也應(yīng)當(dāng)減少為優(yōu)惠購(gòu)買金額。在承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)保的情況下，在租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)全部攤銷完畢，租賃負(fù)債還應(yīng)減少至擔(dān)保余值。 【例22-2】沿用【例22-1】，以下列示未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟奶幚怼? 第一步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮? 由于租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值為其公允價(jià)值，因此應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省? 計(jì)算過程如下： 根據(jù)下列公式： 租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值＝租賃開始日租賃資產(chǎn)

36、公允價(jià)值 可以得出：150 000×(P/A，r，6)＋100×(P/F，r，6)＝700 000 可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省? 當(dāng)r＝7％時(shí) 150 000×4.767＋100×0.666＝715 050＋66.6＝715 116.6>700 000 當(dāng)r＝8％時(shí) 150 000×4.623＋100×0.630＝693 450＋63＝693 513<700 000 因此，7％

37、6 7％ 700 000 r 693 513 8％ (715 116.6－700 000)/(715 116.6－693 513)＝(7％－r)/(7％－8％) r＝(21 603.6×7％＋15 116.6×l％)/21 603.6＝7.70％ 即，融資費(fèi)用分?jǐn)偮蕿?.70％。 第二步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用(參見表22—1) 表22—1 未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙恚▽?shí)際利率法） 20×5年12月31日

38、 單位：元 日期 租金 確認(rèn)的融資費(fèi)用 應(yīng)付本金減少額 應(yīng)付本金余額 ① ② ③=期初⑤×7.70% ④=②-③ 期末⑤=期初⑤-④ 20×5年12月31日 700 000 20×6年 6月30日 150 000 53 900 96 100 603 900 20×6年12月31日 150 000 46 500.3 103 499.7 500 400.3 20×7年 6月30日 150 000 38 530.82 111 469.18 388 931.12 20×7年12月31日 150 000 29 947.70

39、 120 052.30 268 878.82 20×8年 6月30日 150 000 20 703.67 129 296.33 139 582.49 20×8年12月31日 150 000 10 517.51* 139 482.49* 100 20×8年12月31日 100 100 0 合計(jì) 900 100 200 100 700 000 *做尾數(shù)調(diào)整：10 517.51=150 000-139 482.49；139 482.49=139 582.49-100 第三步，會(huì)計(jì)分錄 20×6年6月30日，支付第一期租金 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融

40、資租賃款 150 000 貸：銀行存款 150 000 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 53 900 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 53 900 20×6年12月31日，支付第二期租金 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150 000 貸：銀行存款

41、 150 000 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 46 500.3 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 46 500.3 20×7年6月30日，支付第三期租金 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150 000 貸：銀行存款 150 000 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 38 530

42、.82 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 38 530.82 20×7年12月31日，支付第四期租金 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150 000 貸：銀行存款 150 000 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 29 947.70 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 29 947.70 20×8年6

43、月30日，支付第五期租金 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150 000 貸：銀行存款 150 000 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20 703.67 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 20 703.67 20×8年12月31日，支付第六期租金 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150 000 貸：銀行存款

44、 150 000 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 10 517.51 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 10 517.51 (三)租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提 承租人應(yīng)對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。 1．折舊政策 對(duì)于融資租人資產(chǎn)，計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊時(shí)，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。如果承租人

45、或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃期開始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除擔(dān)保余值后的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，且無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)計(jì)折舊總額為租賃期開始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。 2．折舊期間 確定租賃資產(chǎn)的折舊期間應(yīng)以租賃合同而定。如果能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)承租人將會(huì)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)為承租人擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應(yīng)以租賃期開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。

46、 【例22-3】沿用【例22-1】，下面列示融資租入固定資產(chǎn)折舊的處理。 融資租入固定資產(chǎn)折舊計(jì)算如表22—2。 表22—2 融資租入固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表（年限平均法） 20×6年1月1日 單位：元 日期 固定資產(chǎn) 原價(jià) 估計(jì)余值 折舊率* 當(dāng)年折舊費(fèi) 累計(jì)折舊 固定資產(chǎn) 凈值 20×6年1月1日 701 000 0 701 000 20×6年12月31日 20% 140 200 140 200 560 800 20×7年12月31日 20% 140 200 28

47、0 400 420 600 20×8年12月31日 20% 140 200 420 600 280 400 20×9年12月31日 20% 140 200 560 800 140 200 20×0年12月31日 20% 140 200 701 000 0 合計(jì) 701 000 0 100% 701 000 *在租賃開始日(20×5年12月1日)可以合理地確定租賃期屆滿后承租人能夠取得該項(xiàng)資產(chǎn)的所有權(quán)，因此在采用年限平均法計(jì)提折舊時(shí)，應(yīng)按租賃期開始日租賃資產(chǎn)壽命5年(估計(jì)使用年限8年減去已使用年限3年)計(jì)提折舊。本例中租

48、賃資產(chǎn)不存在擔(dān)保余值，應(yīng)全額計(jì)提折舊。 會(huì)計(jì)分錄為： 20×6年12月31日，計(jì)提本年折舊(假定按年計(jì)提折舊) 借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi) 140 200 貸：累計(jì)折舊 140 200 20×7～20×0年各年分錄同上。 (四)履約成本的處理 履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。 【例22-4】沿用【例22-1】，20×6年12月31日，甲公

49、司發(fā)生該機(jī)器保險(xiǎn)費(fèi)、維護(hù)費(fèi)1 000元，會(huì)計(jì)分錄為： 借：制造費(fèi)用 1 000 貸：銀行存款 1 000 (五)或有租金的處理 或有租金是指金額不固定、以時(shí)間長(zhǎng)短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等)為依據(jù)計(jì)算的租金。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)?，因此或有租金在?shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。 【例22-5】沿用【例22-1】，假設(shè)20×7年、20×8年甲公司分別實(shí)現(xiàn)塑鋼窗戶銷售收入100

50、000元和150 000元，根據(jù)租賃合同規(guī)定，這兩年應(yīng)支付給乙公司經(jīng)營(yíng)分享收入分別為5 000元和7 500元。 相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為： 20×7年12月31日 借：銷售費(fèi)用 5 000 貸：其他應(yīng)付款——乙公司 5 000 20×8年12月31日 借：銷售費(fèi)用 7 500 貸：其他應(yīng)付款——乙公司 7 50

51、0 (六)租賃期屆滿時(shí)的處理 租賃期屆滿時(shí)，承租人對(duì)租賃資產(chǎn)的處理通常有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購(gòu)。 1．返還租賃資產(chǎn) 租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，通常借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”、“累計(jì)折舊"科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。 2．優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn) 承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果租賃期屆滿時(shí)沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。 3．留購(gòu)租賃資產(chǎn) 在承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)的情況下，支付購(gòu)買價(jià)款時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”

52、科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。 【例22-6】沿用【例22-1】，假設(shè)20×8年12月31日，甲公司向乙公司支付購(gòu)買價(jià)款100元。會(huì)計(jì)分錄為： 借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 100 貸：銀行存款 100 借：固定資產(chǎn)——塑鋼機(jī) 701 000 貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 701 000

53、 二、承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的處理 (一)租金的處理 在經(jīng)營(yíng)租賃下，承租人不必將租賃資產(chǎn)資本化，只需將支付或應(yīng)付的租金按一定的方法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。 承租人應(yīng)當(dāng)將經(jīng)營(yíng)租賃的租金在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。一般情況下，采用直線法將承租人支付的經(jīng)營(yíng)租賃租金確認(rèn)為費(fèi)用較為合理，但在某些特殊情況下，則應(yīng)采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法，比如根據(jù)租賃資產(chǎn)的使用量來確認(rèn)租金費(fèi)用。例如，某企業(yè)租入一臺(tái)起重機(jī)，根據(jù)起重機(jī)的工作小時(shí)來確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟淖饨鹳M(fèi)用就比按直線法確認(rèn)更為合理。 承租人確認(rèn)的租金費(fèi)用，借記“制造費(fèi)用”、“銷售費(fèi)

54、用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。 (二)初始直接費(fèi)用的處理 對(duì)于承租人在經(jīng)營(yíng)租賃中發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。 (三)或有租金的處理 在經(jīng)營(yíng)租賃下，承租人對(duì)或有租金的處理與融資租賃下相同，即在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：借記“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。 (四)出租人提供激勵(lì)措施的處理 出租人提供免租期的，承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個(gè)租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，免租期?nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金費(fèi)用及相應(yīng)的負(fù)債。出租人承擔(dān)了承租人某些費(fèi)用的，承租人應(yīng)將該費(fèi)用從

55、租金費(fèi)用總額中扣除，按扣除后的租金費(fèi)用余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂? 第三節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理 一、出租人對(duì)融資租賃的處理 (一)租賃期開始日的處理 在租賃期開始日，將應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益，在將來收到租金的各期內(nèi)確認(rèn)為租賃收入。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)包括在應(yīng)收融資租賃款的初始計(jì)量中，并減少租賃期內(nèi)確認(rèn)的收益金額。 【例22-7】沿用【例22-l】，并假設(shè)融資租賃固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為700 000元。出租人(乙公司)為簽訂該項(xiàng)租賃合同發(fā)生初始直接費(fèi)用10 000元，已用銀行存款支付。以下說明乙公司的會(huì)計(jì)處理。 第一步，判斷租賃類型 本例存

56、在優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)，優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)100元遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值70 000元，因此在20×5年12月31日就可合理確定甲公司將會(huì)行使這種選擇權(quán)，符合第2條判斷標(biāo)準(zhǔn)；另外，在本例中，最低租賃收款額的現(xiàn)值＝710 000元(計(jì)算過程見后)，大于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90％，即630 000元(700 000元×90％)，符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)；因此這項(xiàng)租賃應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。 第二步，計(jì)算租賃內(nèi)含利率 最低租賃收款額＝租金×期數(shù)＋優(yōu)惠購(gòu)買價(jià)格 ＝150 000×6＋100＝900 100(元) 因此有150 000×(P/A，r，6)＋100×(P/F，r，6)＝710 000

57、(租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值＋初始直接費(fèi)用) 根據(jù)這一等式，可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算租賃內(nèi)含利率。 當(dāng)r＝7％時(shí) 150 000×4.767＋100×0.666＝715 050＋66.6＝715 116.6(元)>710 000(元) 當(dāng)r＝8％時(shí) 150 000×4.623＋100×0.630＝693 450＋63＝693 513(元)<710 000(元) 因此，7％

58、 710 000 r 693 513 8％ 715 116.6－710 000 7％－r ----------------------- ＝ ---------- 715 116.6－693 513 7％－8％ r＝(21 603.6×7％＋5 116.6×1％)÷21 603.6＝7.24％ 即，租賃內(nèi)含利率為7.24％。 第三步，計(jì)算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實(shí)現(xiàn)融資收益 最低租賃收款額＝最低租賃付款額＝150 000×6＋100＝900 100(元)

59、應(yīng)收融資租賃款入賬價(jià)值＝900 100＋10 000＝910 100 最低租賃收款額現(xiàn)值＝租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值＋初始直接費(fèi)用＝710 000(元) 未實(shí)現(xiàn)融資收益＝910 100－710 000＝200 100(元) 第四步，會(huì)計(jì)分錄 20×6年1月1日 借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 910 100 貸：銀行存款 10 000 融資租賃固定資產(chǎn) 700 000 未實(shí)現(xiàn)融資收益

60、 200 100 在本例中，融資租賃固定資產(chǎn)在租賃期開始日的賬面價(jià)值正好與公允價(jià)值一致。如果賬面價(jià)值高于或者低于公允價(jià)值，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，通過“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算。 在計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率時(shí)已考慮了初始直接費(fèi)用的因素，為了避免未實(shí)現(xiàn)融資收益高估，在初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整，借“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，貸“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”。本例中： 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 10 000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款

61、 10 000 (二)未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配 根據(jù)租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配，確認(rèn)為各期的租賃收入。分配時(shí)，出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的租賃收入。出租人每期收到租金時(shí)，按收到的租金金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。同時(shí)，每期確認(rèn)租賃收入時(shí)，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租賃收入”科目。 【例22-8】沿用【例22-1】，以下說明出租人對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資租賃收益的處理。 第一步，計(jì)算租賃期內(nèi)各期應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y收益(參見表22—3) 表22—3 未確認(rèn)融資收益分?jǐn)偙恚▽?shí)際利率法） 20×5年12月3

62、1日 單位：元 日期 租金 確認(rèn)的融資收入 租賃投資凈額 減少額 租賃投資凈額余額 ① ② ③=期初⑤×7.24% ④=②-③ 期末⑤=期初⑤-④ 20×5年12月31日 700 000.00 20×6年 6月30日 150 000.00 51 404.00 98 596.00 611 404.00 20×6年12月31日 150 000.00 44 265.00 105 734.35 505 669.65 20×7年 6月30日 150 000.00 36 610.48 113 389.

63、52 392 280.13 20×7年12月31日 150 000.00 28 410.08 121 598.92 270 681.21 20×8年 6月30日 150 000.00 19 597.32 130 402.68 140 278.53 20×8年12月31日 150 000.00 9 821.47* 140 178.53* 100.00 20×8年12月31日 100.00 100.00 0.00 合計(jì) 900 100.00 190 100.00 700 000.00 *做尾數(shù)調(diào)整：9 821.4＝150 000－140 1

64、78.53；140 178.53＝140 278.53－100.00 第二步，會(huì)計(jì)分錄 20×6年6月30日收到第一期租金時(shí) 借：銀行存款 150 000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 150 000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 51 404 貸：租賃收入 51 404 20×6年12月31日收到第二期租金 借：銀行存款

65、 150 000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 150 000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 44 265.65 貸：租賃收入 44 265.65 20×7年6月30日收到第三期租金 借：銀行存款 150 000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款

66、 150 000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 36 610.48 貸：租賃收入 36 610.48 20×7年12月31日收到第四期租金 借：銀行存款 150 000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 150 000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 28 401.08 貸：租賃收入 28 401.08 20×8年6月30日收到第五期租金 借：銀行存款 150 000 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 150 000 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益