《所得稅會計》課件

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1、 第 二 章 所 得 稅 會 計企 業(yè) 會 計 準(zhǔn) 則 第 18號 所 得 稅一 、 所 得 稅 會 計 概 述 二 、 資 產(chǎn) 、 負(fù) 債 的 計 稅 基 礎(chǔ)三 、 暫 時 性 差 異 （ 應(yīng) 納 稅 、 可 抵 扣 ）四 、 當(dāng) 期 遞 延 所 得 稅 （ 負(fù) 債 、 資 產(chǎn) ） 的 確認(rèn) 和 計 量 五 、 當(dāng) 期 （ 應(yīng) 交 ） 所 得 稅 的 確 認(rèn) 和 計 量六 、 當(dāng) 期 所 得 稅 費 用 的 確 認(rèn) 和 計 量 第 一 節(jié) 所 得 稅 會 計 概 述一 、 所 得 稅 會 計 概 念1、 定 義 ： 研 究 處 理 會 計 收 益 和 應(yīng) 稅 收 益 差 異 的 會 計 理論

2、 和 方 法2、 會 計 收 益 ： 稅 前 會 計 利 潤 稅 法 收 益 ： 應(yīng) 納 稅 所 得 額3、 財 務(wù) 會 計 與 稅 法 區(qū) 別 ： 會 計 按 公 認(rèn) 的 會 計 準(zhǔn) 則 核 算 收 入 、 費 用 、 利 潤 等 稅 法 按 國 家 的 法 律 規(guī) 定 核 算 收 入 、 費 用 等 4、 所 得 稅 會 計 核 算 的 形 成 原 因 。 企 業(yè) 的 會 計 核 算 和 稅收 處 理 分 別 規(guī) 范 不 同 的 對 象 ， 遵 循 不 同 的 原 則 ， 服 務(wù)于 不 同 的 目 的 。5、 所 得 稅 會 計 核 算 的 方 法 ： 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 債 務(wù) 法 。6

3、、 所 得 稅 會 計 核 算 的 時 間 ： 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 日 。7、 所 得 稅 會 計 核 算 的 關(guān) 鍵 ： 確 定 資 產(chǎn) 、 負(fù) 債 的 計 稅 基礎(chǔ) 。8、 所 得 稅 會 計 核 算 的 難 點 ： 兩 條 線 ： 一 是 確 定 當(dāng) 期 應(yīng)交 所 得 稅 （ 按 稅 法 規(guī) 定 ， 計 入 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 ） ； 二 是 確定 當(dāng) 期 所 得 稅 費 用 （ 按 會 計 準(zhǔn) 則 ， 計 入 利 潤 表 ） 。 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 債 務(wù) 法 現(xiàn) 行 所 得 稅 會 計 采 用 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 債 務(wù) 法 。 要 求 從 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 出 發(fā) ， 通 過 比

4、 較 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表上 列 示 的 資 產(chǎn) 、 負(fù) 債 按 照 企 業(yè) 會 計 準(zhǔn) 則 確 定 的賬 面 價 值 與 按 照 稅 法 確 定 的 計 稅 基 礎(chǔ) ， 對 于 兩者 之 間 的 差 異 分 別 應(yīng) 納 稅 暫 時 性 差 異 和 可 抵 扣暫 時 性 差 異 ， 確 認(rèn) 相 關(guān) 的 遞 延 所 得 稅 負(fù) 債 和 遞延 所 得 稅 資 產(chǎn) ， 并 在 此 基 礎(chǔ) 上 確 定 每 一 會 計 期間 利 潤 表 中 的 所 得 稅 費 用 。 二 、 所 得 稅 會 計 和 財 務(wù) 會 計 的 主 要 差 異（ 1） 目 標(biāo) 不 同 所 ： 在 企 業(yè) 利 潤 基 礎(chǔ) 上 ， 正

5、 確 核 算 企 業(yè) 的 應(yīng) 納所 得 稅 額 財 ： 反 映 企 業(yè) 獲 利 能 力 和 經(jīng) 營 績 效（ 2） 計 量 所 得 標(biāo) 準(zhǔn) 不 同 所 ： 收 付 實 現(xiàn) 制 和 權(quán) 責(zé) 發(fā) 生 制 混 合 確 認(rèn) 財 ： 權(quán) 責(zé) 發(fā) 生 制（ 3） 核 算 依 據(jù) 不 同 所 ： 現(xiàn) 行 稅 法 財 ： 會 計 準(zhǔn) 則 所 得 稅 會 計 所 得 稅 會 計 是 在 西 方 國 家 產(chǎn) 生 并 逐 漸 完 善起 來 的 。 產(chǎn) 生 的 根 本 原 因 是 會 計 與 稅 法 之 間 的既 相 依 又 相 異 的 關(guān) 系 。 會 計 核 算 遵 循 的 是 會 計準(zhǔn) 則 、 會 計 核 算 基

6、 本 原 則 。 其 目 的 是 記 錄 企 業(yè)的 經(jīng) 營 活 動 和 所 得 （ 利 潤 ） 。 稅 法 要 求 納 稅 人 按 照 稅 法 的 規(guī) 定 核 算 企 業(yè)的 收 支 盈 虧 ， 確 定 應(yīng) 納 稅 所 得 。 由 于 會 計 法 與稅 法 的 出 發(fā) 點 、 目 標(biāo) 以 及 遵 循 的 原 則 不 一 致 ，導(dǎo) 致 了 按 會 計 準(zhǔn) 則 計 算 出 來 的 會 計 利 潤 與 按 稅法 計 算 出 來 的 應(yīng) 稅 利 潤 不 一 致 。 在 我 國 ， 會 計 的 確 認(rèn) 、 計 量 、 報 告 應(yīng) 當(dāng) 遵從 企 業(yè) 會 計 準(zhǔn) 則 的 規(guī) 定 ， 目 的 在 于 真 實 完

7、 整 反映 企 業(yè) 的 會 計 信 息 。 稅 法 則 是 以 課 稅 為 目 的 ，根 據(jù) 國 家 有 關(guān) 的 稅 收 法 律 規(guī) 定 ， 確 定 一 定 時 期內(nèi) 納 稅 人 應(yīng) 繳 納 的 稅 額 ， 確 定 企 業(yè) 的 應(yīng) 納 稅 所得 額 ， 以 便 對 企 業(yè) 的 經(jīng) 營 所 得 征 稅 。 資 產(chǎn) 負(fù) 債 觀 資 產(chǎn) 負(fù) 債 觀 也 稱 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 觀 或 資 本 維 持觀 。 這 種 觀 點 認(rèn) 為 收 入 和 費 用 僅 是 資 產(chǎn) 和 負(fù) 債變 化 的 結(jié) 果 ， 即 收 入 是 資 產(chǎn) 的 增 加 或 負(fù) 債 的 減少 ， 費 用 是 資 產(chǎn) 的 減 少 或 負(fù)

8、債 的 增 加 ， 并 要 求收 益 的 定 性 與 定 量 都 要 服 從 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 中 對 資產(chǎn) 、 負(fù) 債 的 要 求 。 從 這 個 意 義 上 說 凈 資 產(chǎn) 相 同的 增 加 和 減 少 就 被 排 除 在 收 益 的 定 義 之 外 。 這種 觀 點 還 拒 絕 將 基 于 收 益 計 算 的 所 得 稅 進(jìn) 行 期內(nèi) 攤 配 的 遞 延 方 法 。 利 潤 表 觀 到 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 觀 的 轉(zhuǎn) 變（ 1） 在 收 入 費 用 觀 下 ： 收 益 =收 入 費 用 ， 應(yīng)分 別 確 認(rèn) 收 入 和 費 用（ 2） 資 產(chǎn) 負(fù) 債 觀 是 指 會 計 準(zhǔn) 則 制 訂

9、 者 在 制 定 規(guī)范 某 類 交 易 或 事 項 的 會 計 準(zhǔn) 則 時 ， 應(yīng) 首 先 定義 并 規(guī) 范 由 此 類 交 易 產(chǎn) 生 的 資 產(chǎn) 或 負(fù) 債 的 計量 ； 然 后 ， 再 根 據(jù) 所 定 義 的 資 產(chǎn) 和 負(fù) 債 的 變化 來 確 認(rèn) 收 益 。 在 資 產(chǎn) 負(fù) 債 觀 下 ， 利 潤 表 成為 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 的 附 屬 產(chǎn) 物 。 （ 3） 在 資 產(chǎn) 負(fù) 債 觀 下 ：收 益 =期 末 凈 資 產(chǎn) 價 值 -期 初 凈 資 產(chǎn) 價 值 -投 資 者 投 入 +向 投 資 者 分 配兩 者 對 收 益 的 計 算 思 路 不 同 ， 在 資 產(chǎn) 負(fù) 債 觀 下 ，

10、 采 用了 全 面 收 益 的 觀 點 。全 面 收 益 =已 實 現(xiàn) 的 收 益 +未 實 現(xiàn) 收 益（ 4） 會 計 政 策 的 選 擇 是 可 靠 性 與 相 關(guān) 性 的 權(quán) 衡a、 相 關(guān) 性 增 強(qiáng) ： 更 符 合 使 用 者 的 信 息 需 求b、 可 靠 性 降 低 ： 價 值 量 信 息 需 要 估 計 ， 未 通 過 實 際 交易 驗 證c、 為 了 反 映 資 產(chǎn) 、 負(fù) 債 的 真 實 情 況 ， 提 高 信 息 的 相 關(guān)性 ， 在 資 產(chǎn) 負(fù) 債 觀 下 ， 主 要 計 量 屬 性 采 用 公 允 價 值 。d、 我 國 在 這 次 會 計 改 革 中 ， 新 準(zhǔn) 則

11、 的 制 定 也 基 本 上 采用 了 資 產(chǎn) 負(fù) 債 觀 ， 在 許 多 具 體 準(zhǔn) 則 中 ， 可 以 看 到 “ 公允 價 值 ” 的 運 用 ， 并 成 為 這 次 會 計 改 革 最 引 人 注 目 的亮 點 。 應(yīng) 付 稅 款 法 與 納 稅 影 響 會 計 法 的 比 較項 目 應(yīng) 付 稅 款 法 納 稅 影 響 會 計 法所 得 稅 費 用 與 當(dāng) 期 所得 稅 的 數(shù) 量 關(guān) 系 各 期 所 得 稅 費 用與 當(dāng) 期 應(yīng) 交 所 得稅 相 等 每 期 所 得 稅 費 用 與 當(dāng)期 應(yīng) 交 所 得 稅 不 完 全相 等暫 時 性 差 異 對 所 得 稅影 響 確 認(rèn) 或 抵 減

12、 當(dāng) 期的 所 得 稅 費 用 遞 延 和 分 配 到 以 后 各期體 現(xiàn) 的 會 計 確 認(rèn) 基 礎(chǔ) 收 付 實 現(xiàn) 制 權(quán) 責(zé) 發(fā) 生 制體 現(xiàn) 的 信 息 質(zhì) 量 特 征 可 靠 性 （ 真 實 性和 可 核 實 性 ） 相 關(guān) 性 （ 影 響 利 潤 ，影 響 決 策 ）體 現(xiàn) 會 計 核 算 原 則 穩(wěn) 健 性 原 則 （ 可抵 扣 時 間 性 差 異處 理 ） 非 穩(wěn) 健 性 原 則 對 盈 余 管 理 的 影 響 不 能 調(diào) 節(jié) 當(dāng) 期 利潤 可 以 調(diào) 節(jié) 各 期 利 潤 遞 延 法 與 債 務(wù) 法 的 比 較項 目 遞 延 法 債 務(wù) 法遞 延 稅 款 賬 戶 余 額 的 性

13、質(zhì) 既 不 代 表 收 款 權(quán) 利 、 也不 代 表 付 款 義 務(wù) （ 借 項或 貸 項 ） 代 表 收 款 權(quán) 利 或 者 付 款 義務(wù) （ 資 產(chǎn) 或 負(fù) 債 ）本 期 轉(zhuǎn) 回 前 期 時 間 性 差異 對 所 得 稅 影 響 選 用 的稅 率 原 先 稅 率 現(xiàn) 行 稅 率稅 率 、 稅 基 變 動 對 遞 延稅 款 賬 面 余 額 的 影 響 不 調(diào) 整 遞 延 稅 款 賬 面 余額 調(diào) 整 遞 延 稅 款 賬 面 余 額已 知 轉(zhuǎn) 回 時 期 預(yù) 計 稅 率 ，發(fā) 生 時 間 性 差 異 對 所 得 稅 影 響 采 用 現(xiàn) 行 稅 率 采 用 預(yù) 計 稅 率會 計 報 表 的 導(dǎo)

14、向 以 利 潤 表 為 導(dǎo) 向 以 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 為 導(dǎo) 向遞 延 稅 款 賬 戶 的 信 息 含量 客 觀 地 反 映 權(quán) 責(zé) 發(fā) 生 制下 的 當(dāng) 期 損 益 的 計 量 相 關(guān) 地 反 映 當(dāng) 前 和 未 來 期間 與 納 稅 有 關(guān) 的 現(xiàn) 金 流 量 利 潤 表 債 務(wù) 法 與 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 債 務(wù) 法 的 比 較項 目 利 潤 表 債 務(wù) 法 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 債 務(wù) 法遞 延 稅 款 的 核 算 基 礎(chǔ) 會 計 利 潤 與 應(yīng) 納 稅 所 得 額 之 間的 時 間 性 差 異 資 產(chǎn) 、 負(fù) 債 的 賬 面 價 值 與 其 計 稅 基礎(chǔ) 之 間 的 暫 時 性 差

15、異差 異 所 容 納 的 范 圍 時 間 性 差 異 為 當(dāng) 期 差 異 ， 范 圍 相 對 小 暫 時 性 差 異 為 累 計 差 異 ， 范 圍 很 廣所 得 稅 的 計 算 程 序 所 得 稅 費 用 =會 計 利 潤 現(xiàn) 行 稅 率 +稅 率 變 動對 前 期 遞 延 稅 款 的 調(diào) 整 數(shù) 應(yīng) 交 所 得 稅 =應(yīng) 納 稅 所 得 額 現(xiàn) 行 稅 率應(yīng) 納 稅 所 得 額 =應(yīng) 稅 收 入 扣 除 費 用 遞 延 稅 款 =應(yīng) 交 所 得 稅 所 得 稅 費 用 期 末 遞 延 所 得 稅 負(fù) 債 /資 產(chǎn) =暫 時性 差 異 預(yù) 計 稅 率 遞 延 所 得 稅 負(fù) 債 /資 產(chǎn) =

16、期 末 遞 延所 得 稅 負(fù) 債 /資 產(chǎn) 期 初 遞 延 所 得 稅負(fù) 債 /資 產(chǎn) 應(yīng) 交 所 得 稅 =應(yīng) 納 稅 所 得 額 現(xiàn)行 稅 率 所 得 稅 費 用 =應(yīng) 交 所 得 稅 遞 延所 得 稅 負(fù) 債 /資 產(chǎn)報 表 項 目 的 轉(zhuǎn) 移 方 向 由 利 潤 表 項 目 推 出 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 項 目 由 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 項 目 推 出 利 潤 表 項 目遞 延 稅 款 的 調(diào) 整 項 目 對 當(dāng) 期 所 得 稅 費 用 的 調(diào) 整 對 期 末 資 產(chǎn) 或 負(fù) 債 的 調(diào) 整對 收 益 的 理 解 收 入 /費 用 觀 ：配 比 收 益 =收 入 費 用 資 產(chǎn) /負(fù) 債

17、觀 ：全 面 收 益 =期 末 凈 資 產(chǎn) 期 初 凈 資產(chǎn) 業(yè) 主 投 資 和 業(yè) 主 派 得反 映 的 企 業(yè) 財 務(wù) 目 標(biāo) 企 業(yè) 利 潤 最 大 化 企 業(yè) 價 值 最 大 化 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 債 務(wù) 法 較 為 完 全 的 體 現(xiàn) 了 資 產(chǎn)負(fù) 債 觀 ， 在 所 得 稅 的 會 計 核 算 方 面 貫 徹 了 資 產(chǎn)負(fù) 債 的 界 定 。 從 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 角 度 出 發(fā) ， 資 產(chǎn) 的賬 面 價 值 代 表 的 是 企 業(yè) 在 持 續(xù) 持 有 及 最 終 處 置某 項 資 產(chǎn) 的 一 定 期 間 內(nèi) ， 該 項 資 產(chǎn) 為 企 業(yè) 帶 來的 經(jīng) 濟(jì) 利 益 ， 而 其

18、 計 稅 基 礎(chǔ) 代 表 的 是 在 這 一 期間 內(nèi) 就 該 項 資 產(chǎn) 按 照 稅 法 規(guī) 定 可 以 稅 前 扣 除 的金 額 。 遞 延 所 得 稅 資 產(chǎn) 一 項 資 產(chǎn) 的 賬 面 價 值 小 于 其 計 稅 基 礎(chǔ) 的 ， 表明 該 項 資 產(chǎn) 于 未 來 期 間 產(chǎn) 生 的 經(jīng) 濟(jì) 利 益 流 入低 于 按 照 稅 法 規(guī) 定 允 許 稅 前 扣 除 的 金 額 ， 產(chǎn)生 可 抵 減 未 來 期 間 應(yīng) 納 稅 所 得 額 的 因 素 ， 減少 未 來 期 間 以 （ 應(yīng) 交 ） 所 得 稅 稅 款 的 方 式 流出 企 業(yè) 的 經(jīng) 濟(jì) 利 益 ， 從 其 產(chǎn) 生 時 點 來

19、看 ， 應(yīng)確 認(rèn) 為 一 項 資 產(chǎn)。 遞 延 所 得 稅 負(fù) 債 一 項 資 產(chǎn) 的 賬 面 價 值 大 于 其 計 稅 基 礎(chǔ) 的 ， 兩 者之 間 的 差 額 會 增 加 企 業(yè) 于 未 來 期 間 的 應(yīng) 納 稅 所得 額 及 應(yīng) 交 所 得 稅 ， 對 企 業(yè) 形 成 經(jīng) 濟(jì) 利 益 流 出的 義 務(wù) ， 應(yīng) 確 認(rèn) 為 一 項 負(fù) 債 。 所 得 稅 會 計 處 理 解 題 思 路 二 、 所 得 稅 會 計 的 程 序 企 業(yè) 一 般 應(yīng) 于 每 一 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 日 進(jìn) 行 所得 稅 的 會 計 核 算 。 當(dāng) 發(fā) 生 特 殊 交 易 或 事項 時 ， 如 企 業(yè) 合 并

20、 ， 在 確 認(rèn) 因 交 易 或 事項 取 得 的 資 產(chǎn) 、 負(fù) 債 時 即 應(yīng) 確 認(rèn) 相 關(guān) 的所 得 稅 影 響 。 所 得 稅 會 計 核 算 的 一 般 程 序 如 下 : 第 一 ， 確 定 資 產(chǎn) 、 負(fù) 債 的 賬 面 價 值 。 按 照 相 關(guān) 會 計 準(zhǔn) 則 規(guī) 定 ， 確 定 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 中除 遞 延 所 得 稅 資 產(chǎn) 和 遞 延 所 得 稅 負(fù) 債 以 外 的 其他 資 產(chǎn) 和 負(fù) 債 項 目 的 賬 面 價 值 。 資 產(chǎn) 、 負(fù) 債 項 目 的 賬 面 價 值 ， 是 指 企 業(yè) 按 照 企業(yè) 會 計 準(zhǔn) 則 的 規(guī) 定 進(jìn) 行 核 算 后 在 資 產(chǎn)

21、負(fù) 債 表 中列 示 的 金 額 。 對 已 經(jīng) 計 提 減 值 準(zhǔn) 備 的 資 產(chǎn) ，是 減 去 減 值 準(zhǔn) 備 后 的 余 額 。 如 應(yīng) 收 賬 款 賬 面 余 額 100萬 元 ， 計 提 壞 賬 準(zhǔn) 備 5萬 元 ， 賬 面 價 值 為 95萬 元 。 第 二 ， 確 定 資 產(chǎn) 、 負(fù) 債 的 計 稅 基 礎(chǔ) 。 按 照 會 計 準(zhǔn) 則 中 對 于 資 產(chǎn) 和 負(fù) 債 計 稅 基 礎(chǔ) 的確 定 方 法 ， 以 適 用 的 稅 收 法 規(guī) 為 基 礎(chǔ) ， 確 定 資產(chǎn) 負(fù) 債 表 中 有 關(guān) 資 產(chǎn) 、 負(fù) 債 項 目 的 計 稅 基 礎(chǔ) 。 第 三 ， 確 定 當(dāng) 期 遞 延 所

22、得 稅 （ 負(fù) 債 、 資 產(chǎn) ）=期 末 （ 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 日 ） 遞 延 所 得 稅 （ 負(fù) 債 、 資 產(chǎn) ） 期 初 遞 延 所 得 稅 （ 負(fù) 債 、 資 產(chǎn) ）=暫 時 性 差 異 （ 應(yīng) 納 稅 、 可 抵 扣 ） 適 用 稅 率 期 初 所 以 ， 確 定 遞 延 所 得 稅 ， 需 要 先 確 定 暫 時 性差 異 比 較 資 產(chǎn) 、 負(fù) 債 的 賬 面 價 值 與 其 計 稅 基 礎(chǔ) ，對 于 兩 者 之 間 存 在 差 異 的 ， 分 析 其 性 質(zhì) ， 除 會計 準(zhǔn) 則 中 規(guī) 定 的 特 殊 情 況 外 ， 分 別 應(yīng) 納 稅 暫 時性 差 異 與 可 抵 扣

23、暫 時 性 差 異 ， 確 定 該 資 產(chǎn) 負(fù) 債表 日 遞 延 所 得 稅 負(fù) 債 和 遞 延 所 得 稅 資 產(chǎn) 的 應(yīng) 有金 額 。 與 期 初 遞 延 所 得 稅 負(fù) 債 和 遞 延 所 得 稅 資 產(chǎn) 的余 額 相 比 ， 確 定 當(dāng) 期 應(yīng) 予 進(jìn) 一 步 確 認(rèn) 的 遞 延 所得 稅 負(fù) 債 和 遞 延 所 得 稅 資 產(chǎn) 金 額 或 應(yīng) 予 轉(zhuǎn) 銷 的金 額 ， 作 為 遞 延 所 得 稅 。 第 四 ， 確 定 當(dāng) 期 （ 應(yīng) 交 ） 所 得 稅 。 就 當(dāng) 期 發(fā) 生 的 交 易 或 事 項 ， 按 適 用 稅 法 計 算當(dāng) 期 應(yīng) 納 稅 所 得 額 ， 將 應(yīng) 納 稅

24、所 得 額 與 適 用 稅率 計 算 的 結(jié) 果 確 認(rèn) 為 當(dāng) 期 應(yīng) 交 所 得 稅 ， 作 為 當(dāng)期 所 得 稅 。 當(dāng) 期 應(yīng) 交 所 得 稅 =當(dāng) 期 所 得 稅 =應(yīng) 納 稅 所 得 額 所 得 稅 稅 率 =（ 稅 前 會 計 利 潤 納 稅 調(diào) 整 ） 所 得 稅 稅 率 =（ 稅 前 會 計 利 潤 永 久 性 差 異 暫 時 性 差 異 ） 所 得 稅 稅 率 第 五 ， 確 定 利 潤 表 中 的 所 得 稅 費 用 。利 潤 表 中 的 所 得 稅 費 用 包 括 當(dāng) 期 所 得 稅 和 遞 延 所得 稅 兩 個 部 分 。 當(dāng) 期 所 得 稅 費 用 =當(dāng) 期 （ 應(yīng)

25、 交 ） 所 得 稅 當(dāng) 期遞 延 所 得 稅 （ 負(fù) 債 、 資 產(chǎn) ）借 ： 所 得 稅 費 用 遞 延 所 得 稅 資 產(chǎn) （ 若 減 少 ， 記 貸 方 ） 貸 ： 應(yīng) 交 稅 費 應(yīng) 交 所 得 稅 遞 延 所 得 稅 負(fù) 債 （ 若 減 少 ， 記 借 方 ） 第 二 節(jié) 資 產(chǎn) 、 負(fù) 債 的 計 稅 基 礎(chǔ) 一 、 資 產(chǎn) 的 計 稅 基 礎(chǔ) 企 業(yè) 收 回 資 產(chǎn) 賬 面 價 值 的 過 程 中 ， 計 算 應(yīng) 納 稅所 得 額 時 按 照 稅 法 可 以 自 應(yīng) 稅 經(jīng) 濟(jì) 利 益 中 抵 扣的 金 額 ， 即 該 項 資 產(chǎn) 在 未 來 （ 使 用 或 最 終 處 置 ）

26、計 稅 時 ， 允 許 作 為 成 本 或 費 用 于 稅 前 列 支 的 金額 。 資 產(chǎn) 的 計 稅 基 礎(chǔ) =未 來 可 稅 前 列 支 的 金 額 某 一 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 日 資 產(chǎn) 的 計 稅 基 礎(chǔ) =成 本 以前 期 間 已 稅 前 列 支 的 金 額 （ 一 ） 固 定 資 產(chǎn) 的 計 稅 基 礎(chǔ) 取 得 （ 初 次 確 認(rèn) ） 時 ， 計 稅 基 礎(chǔ) =賬 面 價 值 =取 得 成 本 持 有 期 間 （ 后 續(xù) 計 量 ） 賬 面 價 值 =取 得 成 本 會 計 累 計 折 舊 提取 的 減 值 準(zhǔn) 備 計 稅 基 礎(chǔ) =取 得 成 本 稅 法 累 計 折 舊形 成

27、暫 時 性 差 異 的 原 因 ：1、 折 舊 方 法2、 折 舊 年 限3、 計 提 減 值 準(zhǔn) 備 企 業(yè) 所 得 稅 法 第 五 十 七 條 企 業(yè) 所 得 稅 法 第 十 一 條 所 稱 固 定資 產(chǎn) ， 是 指 企 業(yè) 為 生 產(chǎn) 產(chǎn) 品 、 提 供 勞 務(wù) 、 出 租或 者 經(jīng) 營 管 理 而 持 有 的 、 使 用 時 間 超 過 12個 月的 非 貨 幣 性 資 產(chǎn) ， 包 括 房 屋 、 建 筑 物 、 機(jī) 器 、機(jī) 械 、 運 輸 工 具 以 及 其 他 與 生 產(chǎn) 經(jīng) 營 活 動 有 關(guān)的 設(shè) 備 、 器 具 、 工 具 等 。 第 五 十 八 條 固 定 資 產(chǎn) 按 照

28、 以 下 方 法 確 定 計 稅 基 礎(chǔ) （ 一 ） 外 購 的 固 定 資 產(chǎn) ， 以 購 買 價 款 和 支 付 的 相 關(guān) 稅 費 以 及直 接 歸 屬 于 使 該 資 產(chǎn) 達(dá) 到 預(yù) 定 用 途 發(fā) 生 的 其 他 支 出 為 計 稅 基礎(chǔ) ； （ 二 ） 自 行 建 造 的 固 定 資 產(chǎn) ， 以 竣 工 結(jié) 算 前 發(fā) 生 的 支 出 為 計稅 基 礎(chǔ) ； （ 三 ） 融 資 租 入 的 固 定 資 產(chǎn) ， 以 租 賃 合 同 約 定 的 付 款 總 額 和承 租 人 在 簽 訂 租 賃 合 同 過 程 中 發(fā) 生 的 相 關(guān) 費 用 為 計 稅 基 礎(chǔ) ，租 賃 合 同 未 約

29、定 付 款 總 額 的 ， 以 該 資 產(chǎn) 的 公 允 價 值 和 承 租 人在 簽 訂 租 賃 合 同 過 程 中 發(fā) 生 的 相 關(guān) 費 用 為 計 稅 基 礎(chǔ) ； （ 四 ） 盤 盈 的 固 定 資 產(chǎn) ， 以 同 類 固 定 資 產(chǎn) 的 重 置 完 全 價 值 為計 稅 基 礎(chǔ) ； （ 五 ） 通 過 捐 贈 、 投 資 、 非 貨 幣 性 資 產(chǎn) 交 換 、 債 務(wù) 重 組 等 方式 取 得 的 固 定 資 產(chǎn) ， 以 該 資 產(chǎn) 的 公 允 價 值 和 支 付 的 相 關(guān) 稅 費為 計 稅 基 礎(chǔ) ； （ 六 ） 改 建 的 固 定 資 產(chǎn) ， 除 企 業(yè) 所 得 稅 法 第 十

30、三 條 第 （ 一 ）項 和 第 （ 二 ） 項 規(guī) 定 的 支 出 外 ， 以 改 建 過 程 中 發(fā) 生 的 改 建 支出 增 加 計 稅 基 礎(chǔ) 。 第 六 十 條 固 定 資 產(chǎn) 計 算 折 舊 的 最 低 年 限 如 下 （ 一 ） 房 屋 、 建 筑 物 ， 為 20年 ； （ 二 ） 飛 機(jī) 、 火 車 、 輪 船 、 機(jī) 器 、 機(jī) 械 和 其 他生 產(chǎn) 設(shè) 備 ， 為 10年 ； （ 三 ） 與 生 產(chǎn) 經(jīng) 營 活 動 有 關(guān) 的 器 具 、 工 具 、 家具 等 ， 為 5年 ； （ 四 ） 飛 機(jī) 、 火 車 、 輪 船 以 外 的 運 輸 工 具 ， 為4年 ； （ 五

31、 ） 電 子 設(shè) 備 ， 為 3年 。 （ 二 ） 無 形 資 產(chǎn) 的 計 稅 基 礎(chǔ) 取 得 （ 初 次 確 認(rèn) ） 時 ， 一 般 情 況 ： 計 稅 基 礎(chǔ) 賬 面 價 值 取 得 成 本 例 外 情 況 ： 內(nèi) 部 研 究 開 發(fā) 形 成 的 無 形 資 產(chǎn) 賬 面 價 值 資 本 化 支 出 （ 總 支 出 費 用 化支 出 ） 計 稅 基 礎(chǔ) 資 本 化 支 出 150% 持 有 期 間 （ 后 續(xù) 計 量 ） 賬 面 價 值 取 得 成 本 會 計 累 計 攤 銷 提 取 的 減 值 準(zhǔn) 備 計 稅 基 礎(chǔ) 取 得 成 本 稅 法 累 計 攤 銷形 成 暫 時 性 差 異 的 原

32、 因 ：1、 攤 銷 年 限 （ 會 計 準(zhǔn) 則 規(guī) 定 ， 使 用 壽 命 不確 定 的 無 形 資 產(chǎn) ， 可 以 不 攤 銷 ； 即 使 使 用壽 命 確 定 的 無 形 資 產(chǎn) ， 攤 銷 年 限 可 能 與 稅法 規(guī) 定 不 同 ）2、 計 提 減 值 準(zhǔn) 備 第 六 十 六 條 無 形 資 產(chǎn) 按 照 以 下 方 法 確 定 計 稅 基 礎(chǔ) ： （ 一 ） 外 購 的 無 形 資 產(chǎn) ， 以 購 買 價 款 和 支 付 的 相關(guān) 稅 費 以 及 直 接 歸 屬 于 使 該 資 產(chǎn) 達(dá) 到 預(yù) 定 用 途 發(fā) 生 的其 他 支 出 為 計 稅 基 礎(chǔ) ； （ 二 ） 自 行 開 發(fā)

33、的 無 形 資 產(chǎn) ， 以 開 發(fā) 過 程 中 該 資產(chǎn) 符 合 資 本 化 條 件 后 至 達(dá) 到 預(yù) 定 用 途 前 發(fā) 生 的 支 出 為計 稅 基 礎(chǔ) ； （ 三 ） 通 過 捐 贈 、 投 資 、 非 貨 幣 性 資 產(chǎn) 交 換 、 債務(wù) 重 組 等 方 式 取 得 的 無 形 資 產(chǎn) ， 以 該 資 產(chǎn) 的 公 允 價 值和 支 付 的 相 關(guān) 稅 費 為 計 稅 基 礎(chǔ) 。 第 六 十 七 條 無 形 資 產(chǎn) 按 照 直 線 法 計 算 的 攤 銷 費 用 ，準(zhǔn) 予 扣 除 。 無 形 資 產(chǎn) 的 攤 銷 年 限 不 得 低 于 10年 。 內(nèi) 部 研 究 開 發(fā) 形 成 的 無

34、 形 資 產(chǎn) 加 計 扣 除 對 于 內(nèi) 部 研 究 開 發(fā) 形 成 的 無 形 資 產(chǎn) ， 企 業(yè) 會 計 準(zhǔn) 則規(guī) 定 ， 有 關(guān) 研 究 開 發(fā) 活 動 區(qū) 分 為 兩 個 階 段 ， 研 究 階 段的 支 出 應(yīng) 當(dāng) 費 用 化 計 入 當(dāng) 期 損 益 ， 而 開 發(fā) 階 段 符 合 資本 化 條 件 以 后 至 達(dá) 到 預(yù) 定 用 途 前 發(fā) 生 的 支 出 應(yīng) 當(dāng) 資 本化 作 為 無 形 資 產(chǎn) 的 成 本 ； 稅 法 規(guī) 定 ， 企 業(yè) 為 開 發(fā) 新 技 術(shù) 、 新 產(chǎn) 品 、 新 工 藝發(fā) 生 的 研 究 開 發(fā) 費 用 ,未 形 成 無 形 資 產(chǎn) 計 入 當(dāng) 期 損 益

35、的 ,在 按 照 規(guī) 定 據(jù) 實 扣 除 的 基 礎(chǔ) 上 ,按 照 費 用 的 50%加計 扣 除 ； 形 成 無 形 資 產(chǎn) 的 ,按 照 無 形 資 產(chǎn) 的 150%計 算每 期 攤 銷 額 。 案 例 A企 業(yè) 當(dāng) 期 發(fā) 生 研 究 開 發(fā) 支 出 計 2000萬 元 ， 其 中 研究 階 段 支 出 400萬 元 ， 開 發(fā) 階 段 符 合 資 本 化 條 件 前 發(fā)生 的 支 出 為 400萬 元 ， 符 合 資 本 化 條 件 后 發(fā) 生 的 支 出為 1200萬 元 。 假 定 稅 法 規(guī) 定 企 業(yè) 的 研 究 開 發(fā) 支 出 可按 50%加 計 扣 除 。 該 企 業(yè) 開

36、發(fā) 形 成 的 無 形 資 產(chǎn) 在 當(dāng)期 期 末 已 達(dá) 到 預(yù) 定 用 途 (尚 未 開 始 攤 銷 )。 A企 業(yè) 當(dāng) 期 發(fā) 生 的 研 究 開 發(fā) 支 出 中 ， 按 照 會 計 規(guī) 定應(yīng) 予 費 用 化 的 金 額 為 800萬 元 ， 形 成 無 形 資 產(chǎn) 的 成 本為 1200萬 元 ， 即 期 末 所 形 成 無 形 資 產(chǎn) 的 賬 面 價 值 為1200萬 元 。 分析 2000萬 支 出 中 當(dāng) 期 稅 前 扣 除 的 金 額 1200萬 形 成 無 形 資 產(chǎn) 未 來 期 間 可 扣 除 1800萬 ,計 稅 基礎(chǔ) 1800萬 ,暫 時 性 差 異 600萬 不 確 認(rèn)

37、 該 暫 時 性 差 異 的 所 得 稅 影 響 【案例】 甲 企 業(yè) 于 20 6年 1月 1日 取 得 的 某 項 無 形 資 產(chǎn) ， 取得 成 本 為 600萬 元 ， 企 業(yè) 根 據(jù) 各 方 面 情 況 判 斷 ， 無 法合 理 預(yù) 計 其 為 企 業(yè) 帶 來 未 來 經(jīng) 濟(jì) 利 益 的 期 限 ， 將 其 視為 使 用 壽 命 不 確 定 的 無 形 資 產(chǎn) 。 20 6年 12月 31日 ，對 該 項 無 形 資 產(chǎn) 進(jìn) 行 減 值 測 試 表 明 未 發(fā) 生 減 值 。 甲 企 業(yè) 在 計 稅 時 ， 對 該 項 無 形 資 產(chǎn) 按 照 10年 的 期 間攤 銷 ， 有 關(guān) 金

38、額 允 許 稅 前 扣 除 。 會 計 上 將 該 項 無 形 資 產(chǎn) 作 為 使 用 壽 命 不 確 定 的 無 形資 產(chǎn) ， 在 未 發(fā) 生 減 值 的 情 況 下 ， 其 于 20 6年 12月 31日 的 賬 面 價 值 為 取 得 成 本 600萬 元 。 該 項 無 形 資 產(chǎn) 在 20 6年 12月 31日 的 計 稅 基 礎(chǔ) 為540萬 元 （ 600-60） 。 （ 三 ） 金 融 資 產(chǎn) 的 計 稅 基 礎(chǔ) 取 得 （ 初 次 確 認(rèn) ） 時 ， 計 稅 基 礎(chǔ) =賬 面 價 值 =取 得 成 本 持 有 期 間 （ 后 續(xù) 計 量 ） 賬 面 價 值 =公 允 價 值 （

39、 對 于 交 易 性 金 融 資 產(chǎn) ， 公允 價 值 變 動 計 入 當(dāng) 期 損 益 ； 對 于 可 供 銷 售 金 融 資 產(chǎn) ， 公允 價 值 變 動 計 入 所 有 者 權(quán) 益 ） 計 稅 基 礎(chǔ) =取 得 成 本形 成 暫 時 性 差 異 的 原 因 ： 公 允 價 值 變 動 對 于 以 公 允 價 值 計 量 且 其 變 動 計 入 當(dāng) 期損 益 的 金 融 資 產(chǎn) ， 其 于 某 一 會 計 期 末 的 賬面 價 值 為 公 允 價 值 ， 如 果 稅 法 規(guī) 定 按 照 企業(yè) 會 計 準(zhǔn) 則 確 認(rèn) 的 公 允 價 值 變 動 損 益 在 計稅 時 不 予 考 慮 ， 即 有

40、 關(guān) 金 融 資 產(chǎn) 在 某 一 會計 期 末 的 計 稅 基 礎(chǔ) 為 其 取 得 成 本 ， 會 造 成該 類 金 融 資 產(chǎn) 賬 面 價 值 與 其 計 稅 基 礎(chǔ) 之 間的 差 異 。 【案例】 2009年 10月 20日 ， A公 司 自 公 開 市 場 取 得 一項 權(quán) 益 性 投 資 ， 支 付 價 款 800萬 元 ， 作 為 交 易性 金 融 資 產(chǎn) 核 算 。 2009年 l2月 31日 ， 該 項 權(quán) 益性 投 資 的 市 價 為 880萬 元 。 假 定 稅 法 規(guī) 定 對 于 交 易 性 金 融 資 產(chǎn) ， 持 有 期間 公 允 價 值 的 變 動 不 計 入 應(yīng) 納

41、稅 所 得 額 。 出 售時 ， 一 并 計 算 應(yīng) 計 入 應(yīng) 納 稅 所 得 額 的 金 額 。 分析 企 業(yè) 會 計 準(zhǔn) 則 規(guī) 定 對 于 交 易 性 金 融 資 產(chǎn) ， 在 持 有 期間 每 個 會 計 期 末 應(yīng) 以 公 允 價 值 計 量 ， 公 允 價 值 相 對 于賬 面 價 值 的 變 動 計 入 利 潤 表 。 該 項 交 易 性 金 融 資 產(chǎn) 的期 末 市 價 為 880萬 元 ， 其 按 照 企 業(yè) 會 計 準(zhǔn) 則 規(guī) 定 進(jìn) 行核 算 在 2009年 12月 31日 的 賬 面 價 值 應(yīng) 為 880萬 元 。 因 假 定 按 照 稅 法 規(guī) 定 交 易 性 金

42、融 資 產(chǎn) 在 持 有 期 間 的公 允 價 值 變 動 不 計 入 應(yīng) 納 稅 所 得 額 ， 其 計 稅 基 礎(chǔ) 在2009年 12月 31日 其 計 稅 基 礎(chǔ) 為 800萬 元 。 該 交 易 性 金 融 資 產(chǎn) 的 賬 面 價 值 880萬 元 其 計 稅 基礎(chǔ) 800萬 元 之 間 產(chǎn) 生 了 80萬 元 的 暫 時 性 差 異 ， 該 暫 時性 差 異 在 會 增 加 未 來 期 間 的 應(yīng) 納 稅 所 得 額 ， 導(dǎo) 致 企 業(yè)應(yīng) 交 所 得 稅 的 增 加 ， 為 應(yīng) 納 稅 暫 時 性 差 異 ， 應(yīng) 確 認(rèn) 相關(guān) 的 遞 延 所 得 稅 負(fù) 債 。 2009年 ll月 8

43、日 ， 甲 公 司 自 公 開 的 市 場 上 取 得 一 項 基 金投 資 ， 按 照 管 理 層 的 持 有 意 圖 ， 將 其 作 為 可 供 出 售 的金 融 資 產(chǎn) 核 算 。 該 項 基 金 投 資 的 成 本 為 600萬 元 。2009年 12月 31日 ， 其 市 價 為 630萬 元 。 假 定 稅 法 規(guī) 定資 產(chǎn) 在 持 有 期 間 公 允 價 值 的 變 動 不 計 入 應(yīng) 納 稅 所 得 額 。 甲 公 司 將 該 項 投 資 作 為 可 供 出 售 金 融 資 產(chǎn) ， 按 照 相關(guān) 企 業(yè) 會 計 準(zhǔn) 則 規(guī) 定 ， 該 項 金 融 資 產(chǎn) 在 會 計 期 末 應(yīng)

44、 以公 允 價 值 計 量 ， 其 賬 面 價 值 應(yīng) 為 期 末 市 價 630萬 元 。 因 假 定 稅 法 規(guī) 定 資 產(chǎn) 在 持 有 期 間 公 允 價 值 的 變 動 不計 入 應(yīng) 納 稅 所 得 額 ， 則 該 項 可 供 出 售 金 融 資 產(chǎn) 的 期 末計 稅 基 礎(chǔ) 為 600萬 元 。 （ 四 ） 其 他 資 產(chǎn) 的 計 稅 基 礎(chǔ)（ 1） 投 資 性 房 地 產(chǎn) 的 計 稅 基 礎(chǔ) 【 例 7】 A公 司 于 20 6年 1月 1日 將 其 某 自 用 房 屋 用 于對 外 出 租 ， 該 房 屋 的 成 本 為 300萬 元 ， 預(yù) 計 使 用 年 限為 20年 。 轉(zhuǎn)

45、 為 投 資 性 房 地 產(chǎn) 之 前 ， 已 使 用 4年 ， 企 業(yè)按 照 年 限 平 均 法 計 提 折 舊 ， 預(yù) 計 凈 殘 值 為 零 。 轉(zhuǎn) 為投 資 性 房 地 產(chǎn) 核 算 后 ， 能 夠 持 續(xù) 可 靠 取 得 該 投 資 性房 地 產(chǎn) 的 公 允 價 值 ， A公 司 采 用 公 允 價 值 對 該 投 資 性房 地 產(chǎn) 進(jìn) 行 后 續(xù) 計 量 。 假 定 稅 法 規(guī) 定 的 折 舊 方 法 、折 舊 年 限 及 凈 殘 值 與 會 計 規(guī) 定 相 同 。 同 時 ， 稅 法 規(guī)定 資 產(chǎn) 在 持 有 期 間 公 允 價 值 的 變 動 不 計 入 應(yīng) 納 稅 所得 額 ，

46、待 處 置 時 一 并 計 算 確 定 應(yīng) 計 入 應(yīng) 納 稅 所 得 額的 金 額 。 該 項 投 資 性 房 地 產(chǎn) 在 20 6年 12月 31日 的 公允 價 值 為 360萬 元 。 分 析 該 投 資 性 房 地 產(chǎn) 在 20 6年 12月 31日 的 賬 面 價 值 為 其公 允 價 值 360萬 元 ， 其 計 稅 基 礎(chǔ) 為 取 得 成 本 扣 除 按 照稅 法 規(guī) 定 允 許 稅 前 扣 除 的 折 舊 額 后 的 金 額 ， 即 其 計 稅基 礎(chǔ) =300-300 20 5=225（ 萬 元 ） 。 該 項 投 資 性 房 地 產(chǎn) 的 賬 面 價 值 360萬 元 與 其

47、 計 稅基 礎(chǔ) 225萬 元 之 間 產(chǎn) 生 了 135萬 元 的 暫 時 性 差 異 ， 會增 加 企 業(yè) 在 未 來 期 間 的 應(yīng) 納 稅 所 得 額 。 屬 于 應(yīng) 納 稅 暫時 性 差 異 ， 應(yīng) 確 認(rèn) 遞 延 所 得 稅 負(fù) 債 。 （ 2） 其 他 計 提 了 資 產(chǎn) 減 值 準(zhǔn) 備 的 各項 資 產(chǎn) 的 計 稅 基 礎(chǔ) 有 關(guān) 資 產(chǎn) 計 提 減 值 準(zhǔn) 備 后 ， 其 賬 面 價 值 會隨 之 下 降 ， 但 按 照 稅 法 規(guī) 定 ， 資 產(chǎn) 的 減 值在 轉(zhuǎn) 化 為 實 質(zhì) 性 損 失 前 ， 不 允 許 稅 前 扣 除 ，即 其 計 稅 基 礎(chǔ) 不 會 因 減 值 準(zhǔn)

48、 備 的 提 取 而 發(fā)生 變 化 ， 從 而 造 成 資 產(chǎn) 的 賬 面 價 值 與 其 計稅 基 礎(chǔ) 之 間 的 差 異 。 【例】 文 利 公 司 20 6年 購 入 原 材 料 成 本 為 2 000萬 元 ， 因 部 分 生 產(chǎn) 線 停 工 ， 當(dāng) 年 未 領(lǐng) 用 任何 原 材 料 ， 20 6年 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 日 考 慮 到 該原 材 料 的 市 價 及 用 其 生 產(chǎn) 產(chǎn) 成 品 的 市 價 情況 ， 估 計 該 原 材 料 的 可 變 現(xiàn) 凈 值 為 l 600萬元 。 假 定 企 業(yè) 該 原 材 料 期 初 余 額 為 零 。 分析該 項 原 材 料 因 期 末 可 變

49、 現(xiàn) 凈 值 低 于 其 成 本 ， 應(yīng) 計 提存 貨 跌 價 準(zhǔn) 備 ， 其 金 額 為 400萬 元 （ 2 000-1600） ，計 提 存 貨 跌 價 準(zhǔn) 備 后 ， 原 材 料 的 賬 面 價 值 =2000-400=1 600（ 萬 元 ） 。 計 稅 基 礎(chǔ) =2 000（ 萬 元 ） 該 存 貨 的 賬 面 價 值 l 600萬 元 其 計 稅 基 礎(chǔ) 2 000萬元 ， 之 間 產(chǎn) 生 了 400萬 元 的 暫 時 性 差 異 ， 會 減 少 企 業(yè)在 未 來 期 間 的 應(yīng) 納 稅 所 得 額 和 應(yīng) 交 所 得 稅 ， 屬 于 可 抵扣 暫 時 性 差 異 ， 應(yīng) 確 認(rèn)

50、 與 其 相 關(guān) 的 遞 延 所 得 稅 資 產(chǎn) 。 【例】 昌 和 公 司 20 6年 12月 31日 應(yīng) 收 賬 款 余 額 為 3 000萬元 ， 該 公 司 期 末 對 應(yīng) 收 賬 款 計 提 了 300萬 元 的 壞 賬 準(zhǔn)備 。 按 照 適 用 稅 法 規(guī) 定 ， 按 照 應(yīng) 收 賬 款 期 末 余 額 的5 計 提 的 壞 賬 準(zhǔn) 備 允 許 稅 前 扣 除 。 假 定 該 企 業(yè) 期 初應(yīng) 收 賬 款 及 壞 賬 準(zhǔn) 備 的 余 額 均 為 零 。 應(yīng) 收 賬 款 在 20 6年 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 日 的 賬 面 價 值 =3 000-300=2 700（ 萬 元 ） 其 計

51、 稅 基 礎(chǔ) =賬 面 價 值 3 000萬 元 按 照 稅 法 規(guī) 定可 予 稅 前 扣 除 的 壞 賬 準(zhǔn) 備 l5萬 元 =2 985萬 元 。 注 意 ： 可 抵 扣 暫 時 性 差 異 中 的 “ 可 抵 扣 ” 是 指 未 來期 間 可 抵 扣 ， 應(yīng) 納 稅 暫 時 性 差 異 中 的 “ 應(yīng) 納 稅 ” 是指 未 來 期 間 應(yīng) 納 稅 。 二 、 負(fù) 債 的 計 稅 基 礎(chǔ) 負(fù) 債 的 計 稅 基 礎(chǔ) 是 指 負(fù) 債 的 賬 面 價 值 減 去 未來 期 間 計 算 應(yīng) 納 稅 所 得 額 時 按 照 稅 法 規(guī) 定 可以 抵 扣 的 金 額 。 負(fù) 債 的 計 稅 基 礎(chǔ)

52、負(fù) 債 的 賬 面 價 值 未 來 期間 按 照 稅 法 可 以 稅 前 扣 除 的 金 額 一 般 情 況 負(fù) 債 的 確 認(rèn) 與 償 還 ， 不 會 影 響 企 業(yè) 的 損 益 ， 也 不 會 影響 其 應(yīng) 納 稅 所 得 額 ， 未 來 期 間 計 算 應(yīng) 納 稅 所 得 額 時 按照 稅 法 規(guī) 定 可 予 抵 扣 的 金 額 為 零 ， 計 稅 基 礎(chǔ) 即 為 賬 面價 值 。 如 企 業(yè) 的 短 期 借 款 、 應(yīng) 付 賬 款 等 。 特 殊 情 況 但 是 ， 某 些 情 況 下 ， 負(fù) 債 的 確 認(rèn) 可 能 會 影 響 企 業(yè) 的 損益 ， 進(jìn) 而 影 響 不 同 期 間 的

53、 應(yīng) 納 稅 所 得 額 ， 使 得 其 計 稅基 礎(chǔ) 與 賬 面 價 值 之 間 產(chǎn) 生 差 額 ， 如 按 照 會 計 規(guī) 定 確 認(rèn)的 某 些 預(yù) 計 負(fù) 債 。 （ 一 ） 預(yù) 計 負(fù) 債 企 業(yè) 因 銷 售 商 品 提 供 售 后 服 務(wù) 等 原 因 確 認(rèn) 的 預(yù) 計 負(fù) 債 按 照 企 業(yè) 會 計 準(zhǔn) 則 第 13號 或 有 事 項 的 規(guī) 定 ，企 業(yè) 應(yīng) 將 預(yù) 計 提 供 售 后 服 務(wù) 發(fā) 生 的 支 出 在 銷 售 當(dāng) 期 確認(rèn) 為 費 用 ， 同 時 確 認(rèn) 預(yù) 計 負(fù) 債 。 如 果 稅 法 規(guī) 定 ， 有 關(guān) 的 支 出 于 發(fā) 生 時 稅 前 扣 除 ， 由于

54、該 類 事 項 產(chǎn) 生 的 預(yù) 計 負(fù) 債 在 期 末 的 計 稅 基 礎(chǔ) 為 其 賬面 價 值 與 未 來 期 間 可 稅 前 扣 除 的 金 額 之 間 的 差 額 ， 有關(guān) 的 支 出 實 際 發(fā) 生 時 可 全 部 稅 前 扣 除 ， 其 計 稅 基 礎(chǔ) 為零 。 如 果 稅 法 規(guī) 定 其 支 出 無 論 是 否 實 際 發(fā) 生 均 不 允 許 稅前 扣 除 ， 即 未 來 期 間 按 照 稅 法 規(guī) 定 可 予 抵 扣 的 金 額 為零 ， 其 賬 面 價 值 與 計 稅 基 礎(chǔ) 相 同 （ 比 如 為 第 三 方 提 供擔(dān) 保 而 確 認(rèn) 的 預(yù) 計 負(fù) 債 ） 。 【例】 甲

55、企 業(yè) 2009年 因 銷 售 產(chǎn) 品 承 諾 提 供 3年 的 保修 服 務(wù) ， 在 當(dāng) 年 度 利 潤 表 中 確 認(rèn) 了 200萬 元的 銷 售 費 用 ， 同 時 確 認(rèn) 為 預(yù) 計 負(fù) 債 ， 當(dāng) 年度 未 發(fā) 生 任 何 保 修 支 出 。 假 定 按 照 稅 法 規(guī)定 ， 與 產(chǎn) 品 售 后 服 務(wù) 相 關(guān) 的 費 用 在 實 際 發(fā)生 時 允 許 稅 前 扣 除 。 分析 該 項 預(yù) 計 負(fù) 債 在 2009年 12月 31日 資 產(chǎn) 負(fù) 債表 中 的 賬 面 價 值 為 200萬 元 。 該 項 負(fù) 債 的 計 稅 基 礎(chǔ) =賬 面 價 值 -未 來 期 間 按照 稅 法 規(guī)

56、 定 可 予 抵 扣 的 金 額 ， 該 項 負(fù) 債 的 計 稅基 礎(chǔ) =200-200=0。 （ 二 ） 預(yù) 收 賬 款 企 業(yè) 在 收 到 客 戶 預(yù) 付 的 款 項 時 ， 因 不 符 合 收 入 確 認(rèn)條 件 ， 會 計 上 將 其 確 認(rèn) 為 負(fù) 債 。 稅 法 中 對 于 收 入 的 確 認(rèn) 原 則 一 般 與 會 計 規(guī) 定 相 同 ，即 會 計 上 未 確 認(rèn) 收 入 時 ， 計 稅 時 一 般 亦 不 計 入 應(yīng) 納 稅所 得 額 ， 該 部 分 經(jīng) 濟(jì) 利 益 在 未 來 期 間 計 稅 時 可 予 稅 前扣 除 的 金 額 為 零 ， 計 稅 基 礎(chǔ) 等 于 賬 面 價

57、值 。 如 果 不 符 合 企 業(yè) 會 計 準(zhǔn) 則 規(guī) 定 的 收 入 確 認(rèn) 條 件 ， 但按 照 稅 法 規(guī) 定 應(yīng) 計 入 當(dāng) 期 應(yīng) 納 稅 所 得 額 時 ， 有 關(guān) 預(yù) 收賬 款 的 計 稅 基 礎(chǔ) 為 零 ， 即 因 其 產(chǎn) 生 時 已 經(jīng) 計 算 交 納 所得 稅 ， 未 來 期 間 可 全 額 稅 前 扣 除 ， 計 稅 基 礎(chǔ) 為 賬 面 價值 減 去 在 未 來 期 間 可 全 額 稅 前 扣 除 的 金 額 ， 即 其 計 稅基 礎(chǔ) 為 零 。 【例】 A公 司 于 2009年 l2月 20日 自 客 戶 收 到 一 筆合 同 預(yù) 付 款 ， 金 額 為 1 000萬

58、元 ， 因 不 符 合收 入 確 認(rèn) 條 件 ， 將 其 作 為 預(yù) 收 賬 款 核 算 。假 定 按 照 適 用 稅 法 規(guī) 定 ， 該 項 款 項 應(yīng) 計 入當(dāng) 期 應(yīng) 納 稅 所 得 額 計 算 交 納 所 得 稅 。 分析 該 預(yù) 收 賬 款 2009年 12月 31日 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 中 的賬 面 價 值 為 1 000萬 元 。 假 定 按 照 稅 法 規(guī) 定 ， 該 項 預(yù) 收 款 應(yīng) 計 入 當(dāng) 期應(yīng) 納 稅 所 得 額 計 算 交 納 所 得 稅 ， 與 該 項 負(fù) 債 相關(guān) 的 經(jīng) 濟(jì) 利 益 已 在 當(dāng) 期 計 算 交 納 所 得 稅 ， 未 來期 間 按 照 企 業(yè)

59、 會 計 準(zhǔn) 則 規(guī) 定 應(yīng) 確 認(rèn) 收 入 時 ， 不再 計 入 應(yīng) 納 稅 所 得 額 ， 即 其 應(yīng) 于 未 來 期 間 計 算應(yīng) 納 稅 所 得 額 時 稅 前 扣 除 的 金 額 為 l 000萬 元 ，計 稅 基 礎(chǔ) 為 賬 面 價 值 1 000萬 元 未 來 期 間 計算 應(yīng) 納 稅 所 得 額 時 按 照 稅 法 規(guī) 定 可 予 抵 扣 的 金額 1 000萬 元 0。 （ 三 ） 應(yīng) 付 職 工 薪 酬 企 業(yè) 會 計 準(zhǔn) 則 規(guī) 定 ， 企 業(yè) 為 獲 得 職 工 提 供的 服 務(wù) 所 給 予 的 各 種 形 式 的 報 酬 以 及 其 他 相關(guān) 支 出 均 應(yīng) 作 為

60、企 業(yè) 的 成 本 費 用 ， 在 未 支 付之 前 確 認(rèn) 為 負(fù) 債 。 稅 法 規(guī) 定 ， 企 業(yè) 支 付 給 職 工 的 工 資 薪 金 性質(zhì) 的 支 出 可 稅 前 列 支 （ 外 資 企 業(yè) ） 或 按 照 一定 的 標(biāo) 準(zhǔn) 計 算 的 金 額 準(zhǔn) 予 稅 前 扣 除 （ 內(nèi) 資 企業(yè) ） 。 一 般 情 況 下 ， 對 于 應(yīng) 付 職 工 薪 酬 ， 其計 稅 基 礎(chǔ) 為 賬 面 價 值 減 去 在 未 來 期 間 可 予 稅前 扣 除 的 金 額 零 之 間 的 差 額 ， 即 賬 面 價 值 等于 計 稅 基 礎(chǔ) 。 【案例】 某 內(nèi) 資 企 業(yè) 2009年 12月 計 入

61、成 本 費 用 的 職工 工 資 總 額 為 1 600萬 元 ， 至 2009年 12月 31日 尚 未 支 付 ， 作 為 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 中 的 應(yīng) 付 職工 薪 酬 進(jìn) 行 核 算 。 假 定 按 照 適 用 稅 法 規(guī) 定 ，當(dāng) 期 計 入 成 本 費 用 的 l 600萬 元 工 資 支 出 中 ，按 照 計 稅 工 資 標(biāo) 準(zhǔn) 的 規(guī) 定 ， 可 予 稅 前 扣 除的 金 額 為 1 200萬 元 。 分析 企 業(yè) 會 計 準(zhǔn) 則 規(guī) 定 ， 企 業(yè) 為 獲 得 職 工 提 供 的 服 務(wù) 所給 予 的 各 種 形 式 的 報 酬 以 及 其 他 相 關(guān) 支 出 均 應(yīng) 作

62、為 企業(yè) 的 成 本 費 用 ， 在 未 支 付 之 前 確 認(rèn) 為 負(fù) 債 。 該 項 應(yīng) 付職 工 薪 酬 負(fù) 債 的 賬 面 價 值 為 l 600萬 元 。 稅 法 規(guī) 定 ， 企 業(yè) 支 付 給 職 工 的 工 資 薪 金 性 質(zhì) 的 支 出可 稅 前 列 支 （ 外 資 企 業(yè) ） 或 按 照 計 稅 工 資 標(biāo) 準(zhǔn) 計 算 的金 額 準(zhǔn) 予 稅 前 扣 除 （ 內(nèi) 資 企 業(yè) ） 。 企 業(yè) 實 際 發(fā) 生 的 工資 支 出 1 600萬 元 與 按 照 稅 法 規(guī) 定 允 許 稅 前 扣 除 的 金額 1 200萬 元 之 間 所 產(chǎn) 生 的 400萬 元 差 額 在 當(dāng) 期

63、發(fā) 生 即應(yīng) 進(jìn) 行 納 稅 調(diào) 整 ， 并 且 在 以 后 期 間 不 能 夠 再 稅 前 扣 除 ，該 項 應(yīng) 付 職 工 薪 酬 的 計 稅 基 礎(chǔ) 賬 面 價 值 1 600萬 元 未 來 期 間 計 算 應(yīng) 納 稅 所 得 額 時 按 照 稅 法 規(guī) 定 可 予 抵扣 的 金 額 0 1 600萬 元 。 （ 四 ） 其 他 負(fù) 債 企 業(yè) 應(yīng) 交 的 罰 款 和 滯 納 金 等 ， 在 尚 未 支 付 之前 按 照 會 計 規(guī) 定 確 認(rèn) 為 費 用 ， 同 時 作 為 負(fù) 債 反映 。 稅 法 規(guī) 定 ， 罰 款 和 滯 納 金 不 能 稅 前 扣 除 ，其 計 稅 基 礎(chǔ) 為

64、賬 面 價 值 減 去 未 來 期 間 計 稅 時 可予 稅 前 扣 除 的 金 額 零 之 間 的 差 額 ， 即 計 稅 基 礎(chǔ)等 于 賬 面 價 值 ， 不 產(chǎn) 生 暫 時 性 差 異 。 【案例】 旭 日 公 司 20 6年 12月 因 違 反 當(dāng) 地 有 關(guān) 環(huán) 保 法 規(guī) 的規(guī) 定 ， 接 到 環(huán) 保 部 門 的 處 罰 通 知 ， 要 求 其 支 付 罰 款200萬 元 。 稅 法 規(guī) 定 ， 企 業(yè) 因 違 反 國 家 有 關(guān) 法 律 法 規(guī)支 付 的 罰 款 和 滯 納 金 ， 計 算 應(yīng) 納 稅 所 得 額 時 不 允 許 稅前 扣 除 。 至 20 6年 l2月 31日

65、， 該 項 罰 款 尚 未 支 付 。 對 于 該 項 罰 款 ， 旭 日 公 司 應(yīng) 計 入 20 6年 利 潤 表 ，同 時 確 認(rèn) 為 資 產(chǎn) 負(fù) 債 表 中 的 負(fù) 債 。 因 按 照 稅 法 規(guī) 定 ， 企 業(yè) 違 反 國 家 有 關(guān) 法 律 法 規(guī) 規(guī) 定支 付 的 罰 款 和 滯 納 金 不 允 許 稅 前 扣 除 ， 即 該 項 負(fù) 債 在未 來 期 間 計 稅 時 按 照 稅 法 規(guī) 定 準(zhǔn) 予 稅 前 扣 除 的 金 額 為零 ， 則 其 計 稅 基 礎(chǔ) 賬 面 價 值 200萬 元 未 來 期 間 計算 應(yīng) 納 稅 所 得 額 時 按 照 稅 法 規(guī) 定 可 予 抵 扣

66、的 金 額 0200萬 元 。 第 三 節(jié) 暫 時 性 差 異 暫 時 性 差 異 是 指 資 產(chǎn) 或 負(fù) 債 的 賬 面 價 值 與 其 計 稅基 礎(chǔ) 的 差 額 。 暫 時 性 差 異 不 會 永 遠(yuǎn) 存 在 ， 隨 著 時 間 的 推 延 ， 會逐 漸 減 少 ， 直 至 消 失 。 （ 機(jī) 器 設(shè) 備 計 提 減 值 準(zhǔn) 備 的例 子 ） 應(yīng) 納 稅 暫 時 性 差 異 和 可 抵 扣 暫 時 性 差 異 通 俗 的 稅 法 ： 資 產(chǎn) 的 賬 面 價 值 ， 可 以 視 為 收 入 ， 而資 產(chǎn) 的 計 稅 價 值 ， 可 以 視 為 成 本 費 用 。 收 入 費 用 0， 產(chǎn) 生 利 潤 ， 應(yīng) 當(dāng) 納 稅 。 一 、 應(yīng) 納 稅 暫 時 性 差 異 應(yīng) 納 稅 暫 時 性 差 異 ， 是 指 在 確 定 未 來 收 回 資產(chǎn) 或 清 償 負(fù) 債 期 間 的 應(yīng) 納 稅 所 得 額 時 ， 將 導(dǎo)致 產(chǎn) 生 應(yīng) 稅 金 額 的 暫 時 性 差 異 。 應(yīng) 納 稅 暫 時 性 差 異 分 為 兩 類 ： 1.資 產(chǎn) 的 賬 面 價 值 大 于 其 計 稅 基 礎(chǔ) 2.負(fù) 債