淺談新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下待攤和預(yù)提費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理變化的論文
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1、淺談新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下待攤和預(yù)提費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理變化的論文【論文摘要】 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的核算規(guī)定發(fā)生了較大變化,本文通過新舊準(zhǔn)則對(duì)待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行比較,結(jié)合實(shí)務(wù)工作對(duì)新準(zhǔn)則下待攤和預(yù)提費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理作一探討?!菊撐年P(guān)鍵詞】企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;待攤費(fèi)用;預(yù)提費(fèi)用;會(huì)計(jì)處理一、待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的含義(一)待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的定義待攤費(fèi)用是指企業(yè)已經(jīng)支出,但應(yīng)當(dāng)由本期和以后各期分別負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)費(fèi)用1157,204,如低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷、預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、固定資產(chǎn)修理費(fèi)用、以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生租金及改良支出等。預(yù)提費(fèi)用是指企業(yè)按照規(guī)定從成本費(fèi)用中預(yù)先提取但
2、尚未支付的費(fèi)用1227,如預(yù)提的租金、保險(xiǎn)費(fèi)、借款利息等。(二)兩者的聯(lián)系和區(qū)別1聯(lián)系待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用均屬跨期攤提的費(fèi)用,嚴(yán)格劃分費(fèi)用的受益期間,以正確計(jì)算各個(gè)會(huì)計(jì)期間的成本費(fèi)用,都是權(quán)責(zé)發(fā)生制下的產(chǎn)物。2區(qū)別(1)兩者發(fā)生和記錄受益期的時(shí)間不一致。待攤費(fèi)用是發(fā)生或支付在先,攤?cè)胧芤嫫谠诤?,即:按?shí)際數(shù)支付,按平均數(shù)在以后受益期內(nèi)分?jǐn)?;預(yù)提費(fèi)用是先將費(fèi)用計(jì)入受益期,支付費(fèi)用在后,即:按預(yù)計(jì)的平均數(shù)在受益期預(yù)提,以后按實(shí)際數(shù)支付。(2)填制會(huì)計(jì)報(bào)表的處理不同。待攤費(fèi)用為費(fèi)用發(fā)生后據(jù)實(shí)攤銷,事先知道具體的分配標(biāo)準(zhǔn)及分配金額,期末余額在借方,填制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)作為資產(chǎn)列示;而預(yù)提費(fèi)用事前并不知道具體的
3、金額或標(biāo)準(zhǔn),需要事前估算,所以實(shí)務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)多提或少提的現(xiàn)象,在填制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),期末若為貸方余額在負(fù)債項(xiàng)目中列示,若為借方余額則應(yīng)將其在資產(chǎn)項(xiàng)目中列示,視同待攤費(fèi)用處理。二、舊準(zhǔn)則(或制度)對(duì)待攤及預(yù)提費(fèi)用的賬務(wù)處理(一)待攤費(fèi)用的賬務(wù)處理舊準(zhǔn)則下待攤費(fèi)用區(qū)分1年內(nèi)(含1年)和1年以上的待攤費(fèi)用。分別設(shè)置“待攤費(fèi)用”和“長期待攤費(fèi)用”兩科目對(duì)攤銷期在1年以內(nèi)(含1年)和1年以上的各項(xiàng)待攤費(fèi)用進(jìn)行核算。企業(yè)發(fā)生各項(xiàng)待攤費(fèi)用時(shí),借記“待攤費(fèi)用”或“長期待攤費(fèi)用”,貸記相關(guān)資產(chǎn)科目;按受益期限平均攤銷時(shí),借記相關(guān)成本費(fèi)用科目,貸記“待攤費(fèi)用”或“長期待攤費(fèi)用”。如果待攤費(fèi)用所應(yīng)攤銷的費(fèi)用項(xiàng)目,不能再
4、為企業(yè)帶來利益,應(yīng)將尚未攤銷的待攤費(fèi)用的攤余價(jià)值,全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費(fèi)用。(二)預(yù)提費(fèi)用的賬務(wù)處理預(yù)提費(fèi)用設(shè)置“預(yù)提費(fèi)用”科目對(duì)預(yù)提的各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行核算。按規(guī)定預(yù)提計(jì)入本期成本費(fèi)用的各項(xiàng)支出,借記相關(guān)成本費(fèi)用科目,貸記“預(yù)提費(fèi)用”;實(shí)際支出時(shí),借記“預(yù)提費(fèi)用”,貸記相關(guān)資產(chǎn)科目。實(shí)際發(fā)生的支出大于已經(jīng)預(yù)提的數(shù)額,應(yīng)當(dāng)視同待攤費(fèi)用,分期攤?cè)氤杀?。按上述要求進(jìn)行賬務(wù)處理符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。但也有不足之處,主要是在實(shí)際工作中,經(jīng)常出現(xiàn)證據(jù)不足的、隨意性很強(qiáng)的待攤及預(yù)提費(fèi)用,待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用這兩個(gè)科目常被企業(yè)作為調(diào)節(jié)生產(chǎn)經(jīng)營利潤的手段;其次,由于待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用分別具有預(yù)付和應(yīng)付的性質(zhì),與預(yù)付款項(xiàng)和
5、應(yīng)付款項(xiàng)的核算容易產(chǎn)生混淆,對(duì)于眾多非會(huì)計(jì)專業(yè)的報(bào)表使用者來說不易理解;其三,賬務(wù)處理相對(duì)復(fù)雜,同一項(xiàng)費(fèi)用需在各個(gè)時(shí)期攤提。三、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下待攤及預(yù)提費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理(一)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下待攤及預(yù)提費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有專門介紹待攤和預(yù)提費(fèi)用,只是在正文中有兩處提到待攤和預(yù)提:一是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)中期財(cái)務(wù)報(bào)告第十三條:“企業(yè)在會(huì)計(jì)年度中不均勻發(fā)生的費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)和計(jì)量,不應(yīng)在中期財(cái)務(wù)報(bào)表中預(yù)提或者待攤,但會(huì)計(jì)年度末允許預(yù)提或者待攤的除外?!?157二是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)現(xiàn)金流量表第十六條:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息。至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披
6、露對(duì)凈利潤進(jìn)行調(diào)節(jié)的下列項(xiàng)目:(四)長期待攤費(fèi)用;(五)待攤費(fèi)用;(六)預(yù)提費(fèi)用?!?154新準(zhǔn)則應(yīng)用指南會(huì)計(jì)科目及賬務(wù)處理、報(bào)表列報(bào)中未明確提出1年以內(nèi)的待攤和預(yù)提費(fèi)用,但也未明確提出不允許待攤和預(yù)提。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理列表中未列示待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目,但在說明中是這樣的:“企業(yè)在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下,可以根據(jù)本單位的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目”3155。新準(zhǔn)則保留設(shè)置“長期待攤費(fèi)用”科目核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偲谙拊?年以上的各項(xiàng)費(fèi)用,如以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等3207。企業(yè)發(fā)生的長期待攤
7、費(fèi)用,借記“長期待攤費(fèi)用”,貸記“銀行存款”、“原材料”等科目。攤銷長期待攤費(fèi)用,借記“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目,貸記“長期待攤費(fèi)用”。(二)新準(zhǔn)則下待攤及預(yù)提費(fèi)用會(huì)計(jì)處理建議新準(zhǔn)則下若不再預(yù)提或待攤,而在這些費(fèi)用發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期相關(guān)成本、費(fèi)用,會(huì)計(jì)核算便比較簡單,也容易理解,并可防止通過多攤提和少攤提以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的,也減輕了會(huì)計(jì)審計(jì)人員對(duì)該類業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理及審計(jì)的工作量。但又有些違背權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則,如果數(shù)額較大,則對(duì)支付當(dāng)期的利潤有較大影響,而本期又未受益。根據(jù)新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定,遵循重要性原則,筆者認(rèn)為在實(shí)際工作中應(yīng)區(qū)別情況做如下處理。1如果數(shù)額不大,
8、或者難以預(yù)計(jì)受益期間的、或者攤提依據(jù)不足的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接記入當(dāng)期相關(guān)成本費(fèi)用。在支付款項(xiàng)時(shí),借記相關(guān)成本費(fèi)用科目,貸記相關(guān)資產(chǎn)科目。這樣處理簡單,又對(duì)當(dāng)期的利潤影響不大,并可防止隨意攤提以調(diào)節(jié)利潤。2如果數(shù)額較大,并且可以預(yù)計(jì)受益期間、有充足攤提證據(jù)的費(fèi)用,仍可采用待攤或預(yù)提的方法,在科目應(yīng)用上有下列三種做法。(1)不再使用待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目,通過預(yù)付和應(yīng)付款項(xiàng)的相關(guān)科目。支付待攤款項(xiàng)時(shí)借記“預(yù)付賬款”等,貸記相關(guān)資產(chǎn)科目;攤銷時(shí),借記相關(guān)成本費(fèi)用科目,貸記“預(yù)付賬款”等。預(yù)提款項(xiàng)時(shí)借記相關(guān)成本費(fèi)用科目,貸記相關(guān)應(yīng)付款項(xiàng)科目;支付款項(xiàng)時(shí)借記應(yīng)付款項(xiàng)科目,貸記相關(guān)資產(chǎn)科目。并在會(huì)計(jì)報(bào)告
9、中予以充分披露。(2)仍使用待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目。在編制報(bào)表時(shí)將待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用賬戶借方余額列入預(yù)付款項(xiàng),預(yù)提費(fèi)用賬戶貸方余額列入相關(guān)的應(yīng)付款項(xiàng)中,并在會(huì)計(jì)報(bào)告中予以充分披露。(3)若攤銷期超過一年,需設(shè)置“長期待攤費(fèi)用”賬戶,支付費(fèi)用時(shí)借記該科目,貸記相關(guān)資產(chǎn)科目;分期攤銷時(shí)借記相關(guān)成本費(fèi)用科目,貸記該科目。并在會(huì)計(jì)報(bào)表“長期待攤費(fèi)用”項(xiàng)目中單獨(dú)列示。根據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可理解性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了,便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者理解和使用,筆者認(rèn)為應(yīng)仍應(yīng)使用待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目。 編輯整理 (三)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下數(shù)額較大確需待攤或預(yù)提的相關(guān)業(yè)務(wù)分析1.具有待攤性質(zhì)的費(fèi)用支出的會(huì)計(jì)處理
10、(1)低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨第二十條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對(duì)低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益29。若采用一次攤銷法,在領(lǐng)用或出租出借時(shí)將其全部價(jià)值攤?cè)胗嘘P(guān)的成本費(fèi)用。領(lǐng)用低值易耗品時(shí)借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用” 等,出租包裝物時(shí)借記“其他業(yè)務(wù)支出”, 出借包裝物時(shí)借記“銷售費(fèi)用”,貸記“周轉(zhuǎn)材料”。 報(bào)廢時(shí),將殘料入庫,沖減相關(guān)成本費(fèi)用。若采用五五攤銷法,在領(lǐng)用或出租出借時(shí)先攤銷其賬面價(jià)值的一半,在報(bào)廢時(shí)再攤銷其賬面價(jià)值的另一半,將殘料入庫,沖減相關(guān)成本費(fèi)用。和原制度的處理方法相同。(2)預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)。保險(xiǎn)費(fèi)包括應(yīng)向
11、社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)等繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi),以及為職工購買的各種商業(yè)保險(xiǎn)和為單位財(cái)產(chǎn)所買的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)等??稍O(shè)置“待攤費(fèi)用”賬戶,或通過“預(yù)付賬款”賬戶核算。預(yù)付時(shí),借記“待攤費(fèi)用”或“預(yù)付賬款”,貸記“銀行存款”或“庫存現(xiàn)金”;攤銷時(shí),為職工購買的社會(huì)保險(xiǎn)或商業(yè)保險(xiǎn)借記“應(yīng)付職工薪酬”,為單位購買的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)根據(jù)保險(xiǎn)對(duì)象所在機(jī)構(gòu)或部門分?jǐn)側(cè)氤杀举M(fèi)用,借記“制造費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等,貸記“待攤費(fèi)用”或“預(yù)付賬款”;然后將記入“應(yīng)付職工薪酬”的保險(xiǎn)費(fèi)用按職工勞動(dòng)服務(wù)的對(duì)象和部門分配到相應(yīng)的成本費(fèi)用中。例如,2006年12月20日,光華
12、有限公司通過銀行轉(zhuǎn)賬支付2007年度職工社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用240 000元,其中生產(chǎn)工人180 000元,車間管理人員30 000元,管理部門30 000元。會(huì)計(jì)處理如下。2006年12月20日預(yù)付時(shí),借:待攤費(fèi)用(或預(yù)付賬款)240 000元 貸:銀行存款240 000元2007年每月末攤銷,分月將其分配到相關(guān)成本費(fèi)用中。攤銷,b借:應(yīng)付職工薪酬社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi) 20 000元d 貸:待攤費(fèi)用或預(yù)付賬款 20 000元分配,借:b生產(chǎn)成本15 000元d制造費(fèi)用 2 500元d管理費(fèi)用 2 500元 貸:應(yīng)付職工薪酬社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi) 20 000元(3)固定資產(chǎn)修理費(fèi)用。固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用屬于后續(xù)支出,根據(jù)企
13、業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)第六條規(guī)定,與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件,應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本;不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益320。“固定資產(chǎn)的日常維護(hù)支出只是確保固定資產(chǎn)的正常工作狀況,通常不滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件,應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用,不得采用預(yù)提或待攤方式處理459。”因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)的維修費(fèi)用數(shù)額的確定靈活性較大,且攤銷期不易確定,也不符合資本化的確認(rèn)條件,所以固定資產(chǎn)的維修費(fèi)用應(yīng)直接記入當(dāng)期費(fèi)用。(4)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的租金支出及改良支出。一般情況下,其租期及發(fā)生的改良支出受益期超過一年,此時(shí),應(yīng)設(shè)置“長期待攤
14、費(fèi)用”賬戶進(jìn)行核算。預(yù)付租金時(shí),借記“長期待攤費(fèi)用”,貸記銀行存款等;分期攤銷時(shí),借記相關(guān)成本費(fèi)用,貸記“長期待攤費(fèi)用”。發(fā)生的改良支出,先通過“在建工程”歸集,借記“在建工程”,貸記“原材料”、“應(yīng)交稅費(fèi)”、“應(yīng)付職工薪酬”等;待達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)交付使用時(shí),轉(zhuǎn)入“長期待攤費(fèi)用”,借記“長期待攤費(fèi)用”,貸記“在建工程”;根據(jù)剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi),進(jìn)行合理攤銷,借記相關(guān)成本費(fèi)用,貸記“長期待攤費(fèi)用”。2.具有預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用支出的會(huì)計(jì)處理(1)借款的利息費(fèi)用。對(duì)于短期借款、分期付息到期還本的長期借款或企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息,通過“應(yīng)付利息”賬戶核算。預(yù)提利息時(shí),按攤
15、余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用(若合同利率與實(shí)際利率差異較小的,也可以采用合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用),借記 “在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目,按合同利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息,貸記“應(yīng)付利息”,按其差額,借記或貸記“長期借款利息調(diào)整”、“應(yīng)付債券利息調(diào)整”等科目;實(shí)際支付利息時(shí),借記“應(yīng)付利息”,貸記“銀行存款”等科目3219。對(duì)于到期一次還本付息的長期借款或企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息,通過“長期借款應(yīng)計(jì)利息”或“應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息”賬戶核算。預(yù)提利息時(shí),與分期付息類同,不同的是貸記“長期借款應(yīng)計(jì)利息”或“應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息”;實(shí)際支付利息時(shí),借記“長期借款應(yīng)計(jì)利息”或“應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息”,貸記“銀行存款”等。(2)預(yù)提租金和保險(xiǎn)費(fèi)等。對(duì)于當(dāng)期應(yīng)付未付的租金和保險(xiǎn)費(fèi),如果確需預(yù)提,可通過“其他應(yīng)付款”賬戶或設(shè)置“預(yù)提費(fèi)用”賬戶進(jìn)行核算。預(yù)提時(shí),借記相關(guān)成本費(fèi)用,貸記“其他應(yīng)付款”或“預(yù)提費(fèi)用”;支付款項(xiàng)時(shí),借記“其他應(yīng)付款”或“預(yù)提費(fèi)用”,貸記“銀行存款”等。參考文獻(xiàn)1 中華人民共和國財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)制度北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2001.2 中華人民共和國財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.3 中華人民共和國財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南北京: 編輯整理
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