新《企業(yè)所得稅法》的一般反避稅條款再審視

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1、新《企業(yè)所得稅法》的一般反避稅條款再審視 關(guān)鍵詞: 一般反避稅條款/兜底性條款/現(xiàn)實(shí)困境/建議 內(nèi)容提要: 新《企業(yè)所得稅法》中的一般反避稅條款作為彌補(bǔ)法律漏洞的、具有一般防范性的、兜底性的條款，可以網(wǎng)羅其他的那些無(wú)法歸在轉(zhuǎn)讓定價(jià)、避稅地、資本弱化等具體反避稅條款中但又構(gòu)成需要法律規(guī)制的避稅行為。但是一般反避稅條款在具體實(shí)施中的缺點(diǎn)也顯而易見(jiàn)。由于我國(guó)目前的稅收?qǐng)?zhí)法水平、稅收?qǐng)?zhí)法隊(duì)伍素質(zhì)、稅收司法審理等，一般反避稅條款的實(shí)施面臨著諸多現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。在對(duì)一般反避稅條款進(jìn)行評(píng)析的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，提出進(jìn)一步完善一般反避稅條款的建議。 稅法作

2、為關(guān)涉國(guó)家和納稅人財(cái)產(chǎn)分配的法律，主要解決兩個(gè)問(wèn)題：一是限制國(guó)家對(duì)人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的過(guò)分介入；二是防止人民濫用權(quán)利，保障國(guó)家的收入，從而確保稅收國(guó)家的財(cái)政基礎(chǔ)。稅法中的反避稅問(wèn)題集中反映了對(duì)這兩個(gè)問(wèn)題的解決。目前，避稅的現(xiàn)象在我國(guó)已經(jīng)非常普遍，直接影響了納稅人之間的稅負(fù)公平以及財(cái)政收入的獲取。新企業(yè)所得稅法（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新稅法）是我國(guó)為各類(lèi)企業(yè)創(chuàng)造公平、規(guī)范、透明的所得稅制環(huán)境的重要立法成果。"新稅法堅(jiān)持稅收法定原則，引進(jìn)了反避稅一般條款，專(zhuān)章增加了特別納稅調(diào)整的規(guī)定，使稅務(wù)機(jī)關(guān)采取反避稅措施實(shí)現(xiàn)有法可依";[1]。 兩稅合并是新稅法的最大亮點(diǎn)。因此學(xué)者們大多著墨于兩稅合并的意義研究及新稅法體制的研究

3、上，關(guān)于一般反避稅條款的法律價(jià)值及實(shí)際操作問(wèn)題的研究卻不多見(jiàn)。鑒于新稅法在實(shí)施過(guò)程中遇到的實(shí)際困難，本文在對(duì)一般反避稅條款進(jìn)行審視的基礎(chǔ)上，探討其法律實(shí)質(zhì)，進(jìn)而提出進(jìn)一步完善我國(guó)一般反避稅措施的具體建議。 一、對(duì)一般反避稅條款的審視 我國(guó)新稅法關(guān)于一般反避稅條款的規(guī)定體現(xiàn)在第六章特別納稅調(diào)整中的第47條："企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。";新稅法只是用"不具有合理商業(yè)目的的安排";這樣的字眼而沒(méi)有用簡(jiǎn)單列舉的方式把屬于這種安排的企業(yè)行為列舉出來(lái)。新頒布的企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則第120條規(guī)定："企業(yè)所得稅法第47條所稱(chēng)不具有合

4、理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。";因此，筆者認(rèn)為，"不具有合理商業(yè)目的的安排";一般可以這樣理解：一是必須存在這樣一個(gè)安排，一般是人為規(guī)劃的一個(gè)或一系列的行為；二是企業(yè)獲取稅收利益是此安排的主要目的；三是企業(yè)必須從該安排中獲取"稅收利益";，即減少企業(yè)的應(yīng)納稅收入或者所得額。同時(shí)滿足以上三個(gè)特征，即可推斷該安排已經(jīng)構(gòu)成了避稅事實(shí)。 （一）一般反避稅條款的法律性質(zhì) 一般反避稅條款（GAAR：GeneralAnti-Avoidance Rules ）是相對(duì)于特別反避稅條款（SAAR：SpecialAnti-AvoidanceRules）的一般防范性的規(guī)定，其并不針對(duì)某

5、一特定的行為類(lèi)型，而是試圖以法律規(guī)定的形式，通過(guò)要件描述，涵蓋違反立法意圖的所有避稅行為，并對(duì)行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)認(rèn)定避稅的行為、重構(gòu)正常合理行為以及征稅行為中的權(quán)力進(jìn)行分配，以實(shí)現(xiàn)對(duì)避稅行為的立法否定以及反避稅的權(quán)力配置[2]。一般反避稅條款是一系列規(guī)則的總和，是一套制度，可以包括很多具體的條款。GAAR與SAAR是不同的立法選擇。就英美法系而言，沒(méi)有嚴(yán)格地界定什么是GAAR，用其泛指一般防范性的規(guī)定，即便沒(méi)有制定GAAR的國(guó)家，也會(huì)對(duì)GAAR是否應(yīng)該采納在此含義上加以探討。就大陸法系代表國(guó)家德國(guó)而言，對(duì)一般反避稅條款的法律性質(zhì)有不同的觀點(diǎn)。通說(shuō)認(rèn)為是法律補(bǔ)充，又因?yàn)閷?duì)稅法可否類(lèi)推見(jiàn)解不同，而

6、進(jìn)一步區(qū)分為宣示性的條款（注釋1：此說(shuō)認(rèn)為，稅法也可以類(lèi)推適用，因?yàn)橐话阈姓ㄖ兴懈深A(yù)行政均不禁止類(lèi)推，稅法也無(wú)需例外。因此，GAAR僅具有宣示性，宣示稅法在可能文義之外，得因立法意旨予以類(lèi)推適用，租稅規(guī)避僅其例示而已。參見(jiàn)葛克昌：《租稅規(guī)避與法學(xué)方法——稅法、民法與憲法》，載《稅法基本問(wèn)題》，月旦出版有限公司1996年版，第24頁(yè)。）或是創(chuàng)設(shè)性規(guī)范（注釋2：此說(shuō)認(rèn)為，稅法不得類(lèi)推或至少稅法禁止不利于納稅義務(wù)人的類(lèi)推，所以GAAR是創(chuàng)設(shè)性規(guī)范，借此規(guī)定對(duì)類(lèi)推禁止原則允許在特定條件下予以例外不禁止。同上注，第23頁(yè)。）兩種不同性質(zhì)；少數(shù)說(shuō)則認(rèn)為是法律解釋[3]。通說(shuō)和少

7、數(shù)說(shuō)在結(jié)果上沒(méi)有很大的差異，即都對(duì)避稅行為加以否定。主要的區(qū)別在于可能文義是否是區(qū)分法律解釋的界限，也即是否有必要進(jìn)一步界分稅法解釋和稅法漏洞補(bǔ)充。通說(shuō)是建立在嚴(yán)格區(qū)分法律漏洞和法律解釋基礎(chǔ)上的，因?yàn)閺?qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)安全，尤其對(duì)于稅法這樣對(duì)人民財(cái)產(chǎn)權(quán)利剝奪的領(lǐng)域，奉行嚴(yán)格解釋的原則。按照通常的狀態(tài)，如果法律沒(méi)有明確的漏洞補(bǔ)充原則，可以依照有利于納稅人的原則進(jìn)行稅法的漏洞補(bǔ)充。但GAAR相當(dāng)于在法律中明確了例外的漏洞補(bǔ)充原則。進(jìn)而從立法上明確：不必受到漏洞補(bǔ)充需有利于納稅人原則的限制（注釋3：至于這種例外是否具有合法性基礎(chǔ)則是后文要討論的問(wèn)題。而關(guān)于稅法漏洞補(bǔ)充與稅法解釋之間的區(qū)分在理論上的必要可以參見(jiàn)劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第二版），