《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》解析

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1、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》解析 　　一、債務(wù)重組準(zhǔn)則主要內(nèi)容解析 0027010《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》解析_[] 　　 　　(一)債務(wù)重組定義解析　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)將債務(wù)重組定義為“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項?！闭f明我國具體準(zhǔn)則的范圍限定在對債務(wù)人處于財務(wù)困難時債權(quán)人做出了讓步的債務(wù)重組，即債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難是債務(wù)重組的前提條件，而債權(quán)人作出讓步是債務(wù)重組的必要條件。原因主要有以下四點：(1)債務(wù)人沒有發(fā)生財務(wù)困難時發(fā)生

2、的債務(wù)重組的會計核算，其實質(zhì)屬于捐贈，不適用該準(zhǔn)則。(2)企業(yè)破產(chǎn)清算時發(fā)生的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組不屬于債務(wù)重組準(zhǔn)則涉及的范圍，其會計處理由相關(guān)的會計規(guī)范予以規(guī)定。在企業(yè)進(jìn)行公司制改造時，情況比較復(fù)雜，其債務(wù)重組無論是否屬于持續(xù)經(jīng)營，本準(zhǔn)則也不予涉及。故本準(zhǔn)則中債務(wù)重組不包括企業(yè)破產(chǎn)清算及企業(yè)進(jìn)行公司制改造等特殊情況，僅限于公司正常經(jīng)營時期的債務(wù)重組。(3)債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時所進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人沒有讓步，而是采取以物抵債或訴訟方式解決，沒有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更，不涉及會計的確認(rèn)和披露，也不必進(jìn)行會計處理。只有在讓步的情況下才是新準(zhǔn)則規(guī)

3、定的債務(wù)重組，適用債務(wù)重組具體準(zhǔn)則。(4)債務(wù)重組不包括企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營條件下債務(wù)的轉(zhuǎn)換。即債務(wù)重組準(zhǔn)則不包括企業(yè)正常情況下的債轉(zhuǎn)股和借新債還舊債。 　　 　　(二)債務(wù)重組損益核算與企業(yè)日?；顒訐p益核算的區(qū)別　債務(wù)重組損益應(yīng)于債務(wù)重組日確認(rèn)和計量。因債務(wù)重組具有非經(jīng)常性及偶發(fā)性的特點，與企業(yè)日常經(jīng)營活動無直接關(guān)系，故應(yīng)在“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”賬戶進(jìn)行核算。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組利得和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益的界限。債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金

4、資產(chǎn)時涉及相關(guān)稅費的，在計算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益時，還要區(qū)別相關(guān)稅費的不同性質(zhì)，考慮其是否計入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。債務(wù)人核算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益時一般不需要單獨設(shè)置賬戶進(jìn)行核算。如債務(wù)人以存貨清償債務(wù)的，轉(zhuǎn)讓的存貨作為銷售處理，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益為銷售收入與其成本及相關(guān)減值準(zhǔn)備之間的差額；債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的，轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)清理處理，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益作為固定資產(chǎn)清理收入與清理支出之間的差額，如為收益，在“營業(yè)外收入”賬戶下的“處置固定資產(chǎn)凈收益”明細(xì)賬戶核算；如為損失，在“營業(yè)外支出”賬戶下的“處置固定資產(chǎn)凈損失”明細(xì)賬戶核算；債務(wù)人以無形資產(chǎn)清償債務(wù)的，轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)收入與其相關(guān)成本之間的差額計入當(dāng)期損益

5、。 　　 　　(三)債務(wù)重組日的確定　正確確定債務(wù)重組日是進(jìn)行債務(wù)重組賬務(wù)處理的前提。債務(wù)重組日即為債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或到期后。對于以資產(chǎn)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)重組日為資產(chǎn)已經(jīng)到達(dá)債權(quán)人手里或已經(jīng)交付債權(quán)人使用，并辦理了有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)的日期。 　　 　　二、債務(wù)重組準(zhǔn)則新舊差異 　　 　　(一)定義不同　舊準(zhǔn)則(財政部2001年頒布)定義債務(wù)重組為：債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。因此，關(guān)鍵是看有否修改某項

6、債務(wù)條款，如果修改了債務(wù)條款則屬于債務(wù)重組，反之，則不屬于債務(wù)重組。新準(zhǔn)則對債務(wù)重組的定義是：在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)，如果在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時，債權(quán)人做出了讓步，則屬于債務(wù)重組，反之，則不屬于債務(wù)重組。 　　 　　(二)債務(wù)重組方式發(fā)生變化　新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”方式合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式，這雖不屬于實質(zhì)性的變化，但新準(zhǔn)則的表述更為簡潔易懂。 　　 　　(三)會計處理不同　新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一

7、刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外損益；對于實物抵債業(yè)務(wù)，則引進(jìn)公允價值作為計量基礎(chǔ)。舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人清償債務(wù)，按換出資產(chǎn)或清償債務(wù)資本的賬面金額計算；而債權(quán)人則按重組債權(quán)的賬面金額作為受讓資產(chǎn)或資本的入賬價值。舊準(zhǔn)則僅在債權(quán)人涉及受讓多項非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)時，使用公允價值對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配，以確認(rèn)各項非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的人賬價值；新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人或債權(quán)人在債務(wù)重組中所換出或收到的資產(chǎn)或資本均使用公允價值計量。舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人將所有債務(wù)重組利得確認(rèn)為所有者權(quán)益中的資本公積，作為資產(chǎn)負(fù)債表中資本公積的增加即增加了

8、所有者權(quán)益，而不是反映在利潤表上；債權(quán)人不會確認(rèn)任何債務(wù)重組收益。新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)、資本或重組后債務(wù)公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。對于修改其他條件的，如果涉及或有應(yīng)付金額，重組債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值和或有應(yīng)付金額之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益；債權(quán)人將重組債務(wù)的賬面價值與接受的資產(chǎn)、資本或重組后債務(wù)公允價值之間的差額(已計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備)確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計人當(dāng)期損益。受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價值入賬。對于修改其他條件的，如果涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)將或有應(yīng)收金額包括在將來應(yīng)收金額中確認(rèn)重

9、組損失，或有應(yīng)收金額實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。 　　 　　(四)對企業(yè)資產(chǎn)及利潤的影響不同　會計賬務(wù)處理方式不同，將對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生很大影響。新準(zhǔn)則的突出變化是：采用公允價值計量，以及將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益(原準(zhǔn)則計人資本公積)，所以執(zhí)行新準(zhǔn)則后，債務(wù)重組活動將影響債權(quán)人和債務(wù)人的當(dāng)期利潤。而舊準(zhǔn)則采用的賬面價值計算法，基本不產(chǎn)生利潤。如果用于債務(wù)重組的資產(chǎn)賬面價值與公允價值差距大或債權(quán)人讓步大，則其差額影響當(dāng)期損益就大，對當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會產(chǎn)生較大影響。 　　以固定資產(chǎn)清償債務(wù)為例進(jìn)行分析，假設(shè)2007年5月18日，甲公司從乙公司購買一批產(chǎn)品，付給乙

10、公司一張期限為4個月的不帶息商業(yè)票據(jù)，面值為180萬元。2007年9月28日，甲公司發(fā)生財務(wù)困難，無法支付乙公司貨款。甲公司遂與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。雙方達(dá)成的債務(wù)重組協(xié)議內(nèi)容如下：乙公司同意甲公司以其自有的一臺設(shè)備抵償該應(yīng)收賬款。該設(shè)備的原值為210萬元，已提折舊30萬元，計提減值準(zhǔn)備15萬元，該同類設(shè)備市價為170萬元。乙公司就該項應(yīng)收款項未計提相關(guān)壞賬準(zhǔn)備。 　　假設(shè)不考慮相關(guān)稅費，甲公司(債務(wù)人)的分析如下：計算應(yīng)付賬款的賬面價值與所轉(zhuǎn)讓設(shè)備的賬面價值的差額，重組債務(wù)的賬面價值180萬元減去所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價值165萬元(210--30-15)等于

11、15萬元。新準(zhǔn)則公允價值法與舊準(zhǔn)則賬面價值法相比，債務(wù)人當(dāng)期確認(rèn)收益15萬元，其中包括債務(wù)重組利得10萬元，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益5萬元；原準(zhǔn)則將債務(wù)重組利得15萬元全部計入資本公積。對企業(yè)財務(wù)狀況的影響如下： 　　資本公積：15萬元(公允價值法比賬面價值法減少15萬元)； 　　利潤總額：15萬元(公允價值法比賬面價值法多15萬元)； 　　所得稅費用：4.95萬元(公允價值法比賬面價值法多15萬元33％，假定2007年所得稅率為33％)； 　　凈利潤：10.05萬元(公允價值法比賬面價值法多15萬元67％)。 　　乙公司(債權(quán)人)的分析如下：債務(wù)重組日，資產(chǎn)價值減少10萬元，確認(rèn)重組損失1

12、0萬元(180-170)，利潤減少10萬元，凈利潤減少6.70萬元。 　　可見，新舊準(zhǔn)則不同方法核算的差異，對企業(yè)的權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)均產(chǎn)生較大影響，使得會計信息披露更加相關(guān)可靠。 　　 　　三、債務(wù)重組準(zhǔn)則的新舊銜接 　　 　　(一)新、舊賬戶的銜接　準(zhǔn)則修改前，債務(wù)人確認(rèn)債務(wù)重組利得或損失，重組利得在“資本公積――其他資本公積”賬戶核算，重組損失在“營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失”賬戶核算；債權(quán)人不確認(rèn)債務(wù)重組收益，只在收到債務(wù)人以低于債權(quán)的現(xiàn)金資產(chǎn)抵債和修改債務(wù)條件，重組債權(quán)賬面價值大于將來應(yīng)收金額時，確認(rèn)債務(wù)重組損失在“營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失”賬戶核算。準(zhǔn)則修改后，企業(yè)核算

13、債務(wù)重組損益的賬戶為“營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失”和“營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得”，債務(wù)重組損失記入“營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失”賬戶借方，債務(wù)重組收益記入“營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得”賬戶貸方。 　　 　　(二)相關(guān)會計處理的銜接　債務(wù)重組確認(rèn)計量方法變更，屬于會計政策變更，但涉及的重組交易是一次性完成的，且過去交易公允價值難以確定，債務(wù)重組屬于新準(zhǔn)則體系執(zhí)行之前已經(jīng)完成的特殊交易和事項。根據(jù)會計政策變更的有關(guān)規(guī)定，會計政策變更的累積影響數(shù)如不能合理確定，則應(yīng)采用未來適用法，故不涉及追溯調(diào)整問題。在“過渡到企業(yè)會計準(zhǔn)則體系日”編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時，將債務(wù)重組涉及的相關(guān)資產(chǎn)項目和資本公積余額直接結(jié)轉(zhuǎn)，“營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失”期末無余額，過渡日后發(fā)生的債務(wù)重組事項按照新準(zhǔn)則確認(rèn)與計量，債務(wù)重組損益分別計入“營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失”和“營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得”賬戶，期末結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤。