第六章 銷售與收款循環(huán)審計

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1、,單擊此處編輯母版標(biāo)題樣式,單擊此處編輯母版文本樣式,第二級,第三級,第四級,第五級,*,第六章 銷售與收款循環(huán)審計,第一節(jié),銷售與收款循環(huán)及審計目標(biāo),第二節(jié),銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部,控制測試,第三節(jié),銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試,第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)及審計目標(biāo),一、業(yè)務(wù)循環(huán)與審計,循環(huán)是內(nèi)部控制的產(chǎn)物。,1、業(yè)務(wù)循環(huán)的含義,2、劃分業(yè)務(wù)循環(huán)的目的,3、業(yè)務(wù)循環(huán)的劃分,各業(yè)務(wù)循環(huán)的關(guān)系,籌資與投資循環(huán),貨幣資金,購貨與付款循環(huán),銷售與付款循環(huán),生產(chǎn)與存貨循環(huán),接受客戶訂單,批準(zhǔn)賒銷,供貨,給,客戶開發(fā)票,記錄銷售業(yè)務(wù),記錄收款業(yè)務(wù),銷售退回、折扣、折讓,壞賬處理,裝運貨物,二、銷售與收款循環(huán)涉及

2、的主要業(yè)務(wù)活動,銷售通知單,信用部,倉庫,財會部,運輸部,（1）接受顧客訂單（2）批準(zhǔn)賒銷信用（3）按銷售單供貨 目的是為了防止倉庫在未經(jīng)授權(quán)的情況下擅自發(fā)貨。因此，已批準(zhǔn)銷售單的一聯(lián)通常應(yīng)送達倉庫，作為倉庫按銷售單供貨和發(fā)貨給裝運部門的授權(quán)依據(jù)。（4）按銷售單裝運貨物 將按經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單供貨與按銷售單裝運貨物職責(zé)相分離，有助于避免裝運職員在未經(jīng)授權(quán)的情況下裝運產(chǎn)品。（5）向顧客開具賬單 包括編制賬單和向顧客寄送事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票。,是否對所有裝運的貨物都開了賬單（,即“完整性”認(rèn)定問題,）？是否只對實際裝運才開賬單，有無重復(fù)開單或虛構(gòu)交易情況發(fā)生（,即“存在或發(fā)生”認(rèn)定問題,）？是否按已

3、授權(quán)批準(zhǔn)的商品價目表所列價格計價（即,“估價或分?jǐn)偂闭J(rèn)定問題,）開單？,為了降低開單過程中出現(xiàn)遺漏、重復(fù)、錯誤計價或其他差錯的風(fēng)險，,應(yīng)設(shè)立以下的控制程序,：開單部門職員在編制每張銷售發(fā)票之前，應(yīng)獨立審計檢查是否存在裝運憑證和相應(yīng)的經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單。應(yīng)依據(jù)已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價目表編制銷售發(fā)票。獨立檢查銷售發(fā)票計價和計算的正確性。將裝運憑證上的商品總數(shù)與相對應(yīng)的銷售發(fā)票上的商品總數(shù)進行比較。,（6）記錄銷售,（7）辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入。（8）辦理和記錄銷貨退回、銷貨折扣與折讓。（9）注銷壞賬。（10）提取壞賬準(zhǔn)備。,三、主要憑證和會計記錄,顧客訂貨單 主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬,銷售單 折扣與折讓明

4、細(xì)賬,發(fā)運憑證 現(xiàn)金和銀行存款日記帳,銷售發(fā)票 壞賬審批表,商品價目表 顧客月末對帳單,貸項通知單,應(yīng)收賬款明細(xì)帳,三、審計目標(biāo),收集與銷售與收款循環(huán)交易和余額相關(guān)的每一項重要認(rèn)定的證據(jù),1、存在或發(fā)生,已記錄的銷售交易代表被審期間內(nèi)已運出的商品；,已記錄的現(xiàn)金收入交易代表該期間內(nèi)，收到現(xiàn)銷和賒銷的現(xiàn)金；,已記錄的銷售調(diào)整交易代表該期內(nèi)已經(jīng)過授權(quán)的折扣、退回和折讓，以及壞帳；,已記錄的應(yīng)收帳款余額代表資產(chǎn)負(fù)債表日顧客所欠的金額；,2、完整性,本期發(fā)生的賒銷、現(xiàn)金收入和銷售調(diào)整交易均已入帳；,應(yīng)收帳款包括了在資產(chǎn)負(fù)債表日對顧客的所有求償權(quán)；,3、權(quán)利和義務(wù),應(yīng)收帳款代表要求客戶付款的法定權(quán)利,4

5、、估價或分?jǐn)?（1）所有銷售、現(xiàn)金收入和銷售調(diào)整交易均已正確入帳；,（2）應(yīng)收帳款余額代表對顧客帳款的求償權(quán)總數(shù)，并與應(yīng)收帳款明細(xì)帳合計一致；,（3）壞帳備抵帳戶代表對應(yīng)收帳款總額與其凈變現(xiàn)價值之間差異的合理估計數(shù)；,5、表達與披露,（1）應(yīng)收帳款在資產(chǎn)負(fù)債表上適當(dāng)確認(rèn)和歸類；,（2）已作抵押的應(yīng)收帳款已作了適當(dāng)披露；,（3）銷售、銷售折扣、銷售退回和折讓以及壞帳費用，在損益表上已作正確確認(rèn)和歸類；,第二節(jié) 銷售與收款的內(nèi)部控制測試,銷貨業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制及控制測試,1、適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離,適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離有助于防止各種有意的或無意的錯誤。,2、正確的授權(quán)審批,第一，在銷貨發(fā)生之前，賒銷已經(jīng)正確審批，非

6、經(jīng)正當(dāng)審批，不得發(fā)出貨物。這項控制的目的在于防止企業(yè)財產(chǎn)因向虛構(gòu)的或者無力支付貨款的顧客發(fā)貨而蒙受損失。第二，銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過審批。價格審批控制的目的在于保證銷貨業(yè)務(wù)按照企業(yè)政策規(guī)定的價格開票收款。通過對這兩個的審查，可以很容易地測試出授權(quán)審批方面的內(nèi)部控制的效果。,3、充分的憑證和記錄,4、憑證的預(yù)先編號,對憑證預(yù)先進行編號的目的旨在防止銷貨以后忘記向顧客開具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬。,5、按月寄出對賬單,由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納和銷貨及應(yīng)收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單，能促使顧客在發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款余額不正確后及時做出說明，因而這是一項有用的控制。為了

7、使這項控制更有成效，最好將賬戶余額中出現(xiàn)的所有核對不符的賬項，指定一位不掌管貨幣資金，也不記載主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款賬目的主管人員處理。,由注冊會計師觀察指定人員寄送對賬單和審查顧客復(fù)函檔案，對于測試被審計單位是否按月向顧客寄出對賬單，是十分有用的控制測試程序。,6、內(nèi)部核查程序,由內(nèi)部審計人員或其他獨立人員核查銷貨業(yè)務(wù)的處理和記錄，是實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)所不可缺少的一項控制措施。注冊會計師可以采用審查內(nèi)部審計人員的報告或其他獨立人員在他們核查的憑證上的簽字等方法來實施控制測試。,一、主營業(yè)務(wù)收入審計,（一）主營業(yè)務(wù)收入審計目標(biāo),1確定主營業(yè)務(wù)收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整；2確定對銷貨退回

8、、銷售折扣與折讓的處理是否適當(dāng)；3確定主營業(yè)務(wù)收入的會計處理是否正確；4確定主營業(yè)務(wù)收入的披露是否恰當(dāng)。,（二）主營業(yè)務(wù)收入實質(zhì)性測試審計程序,1取得或編制主營業(yè)務(wù)收入項目明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對相符。2查明主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法，注意其是否符合會計準(zhǔn)則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。特別要注意視同銷售行為的會計處理,是否恰當(dāng)。,第三節(jié) 銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試,采用預(yù)收賬款銷售貨物,委托其他單位代銷商品,采用分期收款發(fā)出商品,長期工程合同收入,3,選擇運用以下分析性復(fù)核審計方法，作比較分析：（,1,）將本期與上期的主營業(yè)務(wù)收入進行比較；

9、,（,2,）比較本期各月主營業(yè)務(wù)收入的波動情況；（,3,）計算本期重要產(chǎn)品的毛利率；（,4,）計算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率，分析比較本期與上期有無異常變化。,4,獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理，有無低價或高價結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入的現(xiàn)象。,5抽取企業(yè)被審計期間內(nèi)一定數(shù)量的銷售發(fā)票，審查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同等一致，編制測試表。6實施銷售的截止期測試。,截止期測試是實質(zhì)性審計測試中常用的一種具體審計技術(shù)，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)的會計記錄歸屬期是否正確；

10、應(yīng)計入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推遲至下期或提前至本期，防止利潤操縱行為。,7結(jié)合對決算回應(yīng)收賬款的函詢程序，觀察有無未經(jīng)認(rèn)可的巨額銷售。,8調(diào)查集團內(nèi)部銷售的情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額；并追查在編制合并會計報表時是否已予以抵銷。9驗明主營業(yè)務(wù)收入在利潤表上的披露是否恰當(dāng)。,二、應(yīng)收賬款審計,（一）應(yīng)收賬款的審計目標(biāo) 1確定應(yīng)收賬款是否存在；2確定應(yīng)收賬款是否歸被審計單位所有；3確定應(yīng)收賬款增減變動的記錄是否完整；4確定應(yīng)收賬款是否可收回，壞賬準(zhǔn)備的計提是否恰當(dāng)；5確定應(yīng)收賬款期末余額是否正確；6確定應(yīng)收賬款在會計報表上的披露是否恰當(dāng)。,（二）應(yīng)收賬款的實質(zhì)性測試 1取得或編制應(yīng)收賬

11、款明細(xì)表，復(fù)核加計正確，并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對相符2分析應(yīng)收賬款賬齡注冊會計師可以通過編制或索取應(yīng)收賬款賬齡分析表來分析應(yīng)收賬款的賬齡，以便了解應(yīng)收賬款的可收回性。,3向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款。,4請被審計單位協(xié)助，在應(yīng)收賬款明細(xì)表上標(biāo)出至審計時已收回的應(yīng)收賬款金額。對已收回金額較大的款項進行常規(guī)檢查，如核對收款憑證、銀行對賬單、銷售發(fā)票等，并注意憑證發(fā)生日期的合理性。5審查未函證應(yīng)收賬款。,6審查壞賬的確認(rèn)和處理。,7分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額。應(yīng)收賬款明細(xì)賬的余額一般在借方，注冊會計師在分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額時，如果發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款貸方余額，就應(yīng)查明原因，必要時建議作重分類調(diào)整。,1、函

12、證,（1）含義：審計人員為印證被審計單位應(yīng)收賬款的記錄是否正確，而直接向債務(wù)人發(fā)函詢證的一種審計方法。,（2）目的。是為了確定應(yīng)收賬款的真實性、所有權(quán)和估價的正確性。,（3）函證方式：肯定式函證和否定式函證。,肯定式函證：,適用于欠款金額較大的客戶；可能存在差錯、爭議等問題的帳戶。,否定式函證：,固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都比較低；預(yù)計錯誤率比較低；欠款金額小的債務(wù)人數(shù)量多；,應(yīng)收賬款的函證,（,4）確定樣本規(guī)模,函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：（1）應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性。（2）被審計單位內(nèi)部控制的強弱。（3）以前期間的函證結(jié)果。（4）函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相

13、應(yīng)減少函證量；若采用否定式函證，則要相應(yīng)增加函證量。,2、函證的時間選擇,應(yīng)選擇在與,資產(chǎn)負(fù)債表日接近,的日期進行。,3、函證的發(fā)出和回函控制：,（1）都應(yīng)由審計人員直接進行，不能經(jīng)過被審計單位。,（2）對未收到回函的肯定式詢證函，應(yīng)繼續(xù)發(fā)函。如不回函，采取,替代程序：,a.,審查客戶訂單、銷售合同、提貨單、銷售發(fā)票副本等憑證；,b.,審查資產(chǎn)負(fù)債表日后的銀行存款日記帳，確定是否有收回客戶欠款的記錄。,（3）根據(jù)函證結(jié)果，編制函證結(jié)果匯總表,4、函證差異的原因,（1）記帳時間不同和拒付,1）款未收到。發(fā)函時，債務(wù)人已付款，被審計單位還未收到。,2）貨物未收到。發(fā)函時，被審單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已

14、確認(rèn)未銷售收入，但債務(wù)人尚未收到。,3）退貨。債務(wù)人由于某種原因退貨，但被審計單位尚未收到。,4）拒付。因債務(wù)人對貨物的數(shù)量、質(zhì)量、價格有異議，全部或部分拒付貨款。,（2）記帳錯誤,（3）虛列應(yīng)收賬款,5、結(jié)果的處理,（1）函證結(jié)果沒有差異：據(jù)此推論全部應(yīng)收賬款的余額是正確的。,（2）函證結(jié)果存在差異：估計總體的累計差錯，如超過重要性水平，就需調(diào)整。,6、函證風(fēng)險：,（1）錯誤的金額可能沒包括在函證的樣本中,（2）沒有收到存在問題的應(yīng)收賬款的客戶的回函,（3）客戶不認(rèn)真核對詢證函,關(guān)注“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”,審計人員在工作中應(yīng)特別注意對這兩個賬戶的審計。以下是幾種比較有效的審計程序：,

15、1,、特別關(guān)注長期掛賬的“其他應(yīng)收款”明細(xì)科目,長期掛賬的“其他應(yīng)收款”往往是收不回來的壞賬或投資、或早已發(fā)生的費用，因此審計人員在審計時，對于賬齡比較長的應(yīng)收款，要追根刨底，徹底弄清它的內(nèi)容和性質(zhì)。,2,、眾所周知，審查應(yīng)收款時最常用的審計程序就是函證，但是對于特殊的其他應(yīng)收款，,審計人員不能輕信被函證單位的確認(rèn)結(jié)果。,這是因為與客戶發(fā)生往來款的單位往往是與公司有或多或少聯(lián)系的,關(guān)聯(lián)方，他們很自然地會幫助客戶提交虛假的證明，所以審計人員不能只憑一張確認(rèn)函就相信了大額應(yīng)收款的存在。如果有條件，最好行為。親自到被函證的單位了解情況，并向其索取承認(rèn)此筆債務(wù)的聲明書。,(3)將“其他應(yīng)付款”與“應(yīng)收

16、賬款”的明細(xì)科目相核對。因為“其他應(yīng)付款”常常會隱藏收入,所以審計人員應(yīng)將“其他應(yīng)付款”明細(xì)科目與“應(yīng)收賬款”明細(xì)科目互相核對。如果發(fā)現(xiàn)“其他應(yīng)付款”中的債權(quán)人實際上是購買公司產(chǎn)品的購貨方,則應(yīng)進一步審查這是否意味著公司有隱瞞收入的,三、壞賬準(zhǔn)備審計,（一）壞賬準(zhǔn)備的審計目標(biāo) 1確定計提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)，壞賬準(zhǔn)備的計提是否充分；2確定壞賬準(zhǔn)備增減變動的記錄是否完整；3確定壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確；4確定壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。,（二）壞賬準(zhǔn)備的實質(zhì)性測試 1核對壞賬準(zhǔn)備報表數(shù)與總賬數(shù)、明細(xì)賬數(shù)是否相符；2審查壞賬準(zhǔn)備的計提；主要應(yīng)查明壞賬準(zhǔn)備的計提方法和比例是否符合制度規(guī)定，計提的數(shù)額是否恰當(dāng)，會計處理是否正確，前后期是否一致。,3審查壞賬損失。重點查明壞賬損失的原因是否清楚，是否符合有關(guān)規(guī)定，有無授權(quán)批準(zhǔn)，有無已作壞賬處理后又重新收回的應(yīng)收款項，相應(yīng)的會計處理是否正確。,4審查長期掛賬應(yīng)收款項；,5檢查函證結(jié)果。對債務(wù)人回函中反映的例外事項及存在爭執(zhí)的余額，注冊會計師應(yīng)查明原因并做記錄，必要時，應(yīng)建議被審計單位作相應(yīng)的調(diào)整。,6確定壞賬準(zhǔn)備是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上恰當(dāng)披露。,