《中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》輔導(dǎo)第十九章財(cái)務(wù)報(bào)告完整版
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1、第十九章 財(cái)務(wù)報(bào)告 〔 基本要求〕 (一)掌握資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容、格式和編制方法 ?。ǘ┱莆绽麧櫛淼膬?nèi)容、格式和編制方法 (三)掌握現(xiàn)金流量表的內(nèi)容、格式和編制方法 (四)掌握所有者權(quán)益變動(dòng)表的內(nèi)容、格式和編制方法 (五)掌握每股收益的計(jì)算方法 ?。┱莆蘸喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表的概念和合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定原則 (七)掌握合并資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容、格式和編制方法 (八)掌握合并利潤表的內(nèi)容、格式和編制方法 ?。ň牛┱莆蘸喜F(xiàn)金流量表的內(nèi)容、格式和編制方法 ?。ㄊ┱莆蘸喜⑺姓邫?quán)益變動(dòng)表的內(nèi)容、格式和編制方法 ?。ㄊ唬┱莆辗植繄?bào)告的內(nèi)容、
2、結(jié)構(gòu)和編制方法 ?。ㄊ┱莆贞P(guān)聯(lián)方的判斷原則和披露要求 ?。ㄊ┦煜じ阶⒌母拍詈蛨?bào)表重要項(xiàng)目的說明 【提示】本章是教材的重點(diǎn)和難點(diǎn)。主要介紹資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表及合并報(bào)表的編制,在考試中單項(xiàng)選擇、多項(xiàng)選擇、判斷題、計(jì)算分析題及綜合題中都有可能出現(xiàn),而且每年基本上都會(huì)有大題。 特別是合并報(bào)表的編制,更應(yīng)高度關(guān)注。 本章主要考點(diǎn) 1.資產(chǎn)負(fù)債表中主要項(xiàng)目的確定 2.每股收益的計(jì)算方法 3.利潤表的編制 4.所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制 5.現(xiàn)金流量的具體分類 6.現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的計(jì)算 7. 合并報(bào)表的編制
3、 8. 報(bào)告分部的確定 9. 關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷 本章的重點(diǎn)和難點(diǎn):現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的計(jì)算和合并報(bào)表的編制 第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)告概述 一、財(cái)務(wù)報(bào)表的概念 財(cái)務(wù)報(bào)告,是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件。財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。 財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分:(1)資產(chǎn)負(fù)債表;(2)利潤表;(3)現(xiàn)金流量表;(4)所有者權(quán)益(或股東權(quán)益,下同)變動(dòng)表;(5)附注。 【提示】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則用的都是“財(cái)務(wù)報(bào)告”、“財(cái)務(wù)報(bào)表”,不再講“
4、會(huì)計(jì)報(bào)告”、“會(huì)計(jì)報(bào)表”。因?yàn)?附注是財(cái)務(wù)報(bào)表的一個(gè)重要組成部分。 二、財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)的要求 ?。ㄒ唬┝袌?bào)基礎(chǔ) 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ),根據(jù)實(shí)際發(fā)生的交易和事項(xiàng),按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,在此基礎(chǔ)上編制財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)不應(yīng)以附注披露代替確認(rèn)和計(jì)量。 企業(yè)正式?jīng)Q定或被迫在當(dāng)期或?qū)⒃谙乱粋€(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)的,表明其處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài),應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表,并在附注中聲明財(cái)務(wù)報(bào)表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)列報(bào)、披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)的原因和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。 (二)一致性 財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)應(yīng)當(dāng)在各個(gè)會(huì)計(jì)期間保持一致,不得隨意變更,但下列情況除外:
5、 1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求改變財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)。 2.企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)發(fā)生重大變化后,變更財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。 【提示】類似于會(huì)計(jì)政策變更的條件。 (三)重要性 在編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中,企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮報(bào)表項(xiàng)目的重要性。 對于性質(zhì)或功能不同的項(xiàng)目,如長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)等,應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào),但不具有重要性的項(xiàng)目除外; 對于性質(zhì)或功能類似的項(xiàng)目,如存貨項(xiàng)目合并列報(bào)。 ?。ㄋ模┑咒N 財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)項(xiàng)目和負(fù)債項(xiàng)目的金額、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目的金額不得相互抵銷(比如購買和銷售貨物等,應(yīng)付賬款和應(yīng)收賬款、其他應(yīng)付款和其他
6、應(yīng)收款的金額一般不得抵銷,而應(yīng)分別列示),但滿足抵銷條件的除外。 下列兩種情況不屬于抵銷,可以凈額列示: ?。?)資產(chǎn)項(xiàng)目按扣除減值準(zhǔn)備后的凈額列示,不屬于抵銷。 ?。?)非日常活動(dòng)產(chǎn)生的損益,以收入扣減費(fèi)用后的凈額列示,不屬于抵銷。例如非流動(dòng)資產(chǎn)處置形成的利得和損失,應(yīng)按處置收入扣除該資產(chǎn)的賬面金額和相關(guān)銷售費(fèi)用后的余額列示。 ?。ㄎ澹┛杀刃? 當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào),至少應(yīng)當(dāng)提供所有列報(bào)項(xiàng)目上一可比會(huì)計(jì)期間的比較數(shù)據(jù),以及與理解當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的說明,但另有規(guī)定的除外。。 【例】在編制2007年的財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí),至少應(yīng)提供2006年的相關(guān)比較信息。具體來講,資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)有年初
7、數(shù)和期末數(shù),利潤表中有本年數(shù)和上年數(shù)。 第二節(jié) 資產(chǎn)負(fù)債表 一、資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu) ?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負(fù)債表的概念及結(jié)構(gòu) 1.資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一特定日期所擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源、所承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)和所有者對凈資產(chǎn)的要求權(quán)。 資產(chǎn)負(fù)債表屬于靜態(tài)報(bào)表,是特定日期反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表。 2.在我國,資產(chǎn)負(fù)債表采用賬戶式結(jié)構(gòu),報(bào)表分為左右兩方,左方列示資產(chǎn)各項(xiàng)目,反映全部資產(chǎn)的分布及存在形態(tài);右方列示負(fù)債和所有者權(quán)益各項(xiàng)目。 ?。ǘ┵Y產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的列示 資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債
8、列示。所有者權(quán)益中就是四類項(xiàng)目:實(shí)收資本(股本)、資本公積、盈余公積和未分配利潤。其中盈余公積和未分配利潤通常統(tǒng)稱為留存收益。 金融企業(yè)(豁免)如按流動(dòng)性列示能提供更可靠相關(guān)信息,可以按流動(dòng)性順序列示。 1.資產(chǎn)的分類 滿足下列條件之一的資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)資產(chǎn): (1)預(yù)計(jì)在一個(gè)正常營業(yè)周期中變現(xiàn)、出售或耗用; (2)主要為交易目的而持有(交易性金融資產(chǎn)); (3)預(yù)計(jì)在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)(含一年)變現(xiàn); (4)自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi),交換其他資產(chǎn)或清償負(fù)債的能力不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。 【提示】原制度下是兩個(gè)條件:一年或一個(gè)經(jīng)營周期變現(xiàn)或耗用。新準(zhǔn)
9、則增加了兩個(gè)條件??傮w來看,范圍與以前相比有所擴(kuò)大。 2.負(fù)債的分類 負(fù)債滿足下列條件之一的,應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)負(fù)債: ?。?)預(yù)計(jì)在一個(gè)正常營業(yè)周期中清償。 ?。?)主要為交易目的而持有。 ?。?)自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期應(yīng)予以清償。 ?。?)企業(yè)無權(quán)自主地將清償推遲至資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上。 流動(dòng)負(fù)債以外的負(fù)債應(yīng)當(dāng)歸類為非流動(dòng)負(fù)債,并應(yīng)按其性質(zhì)分類列示?!? 【提示】交易性金融負(fù)債屬于流動(dòng)負(fù)債,交易性金融資產(chǎn)屬于流動(dòng)資產(chǎn),而可供出售金融資產(chǎn)屬于非流動(dòng)資產(chǎn)。企業(yè)管理者的意圖不同,列報(bào)的項(xiàng)目就不同,計(jì)算的流動(dòng)比率等財(cái)務(wù)指標(biāo)也不同,它會(huì)影響投資者的決策?!? 3.資產(chǎn)負(fù)債
10、表日后事項(xiàng)對負(fù)債分類的影響(新) (1)資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的負(fù)債 a.預(yù)計(jì)且能自主將清償義務(wù)展期一年以上——非流動(dòng)負(fù)債 b.不能自主展期的,即使資產(chǎn)負(fù)債表日后、報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出前簽訂了重新安排清償計(jì)劃的協(xié)議——流動(dòng)負(fù)債(類似非調(diào)整事項(xiàng)) (2)長期借款違約 a.導(dǎo)致可隨時(shí)要求清償——流動(dòng)負(fù)債 b.資產(chǎn)負(fù)債表日或之前,貸款人同意提供自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年以上的寬限期,企業(yè)能夠在其期間改正違約行為,且貸款人不能要求隨時(shí)清償——非流動(dòng)負(fù)債 【提示】同時(shí)具備三個(gè)條件。 二、資產(chǎn)負(fù)債表的填列方法 ?。ㄒ唬澳瓿跤囝~”的填列方法 “年初余額”欄內(nèi)各項(xiàng)目數(shù)字,應(yīng)根據(jù)上年末資產(chǎn)負(fù)債
11、表“期末余額”欄內(nèi)所列數(shù)字填列。 如果本年度資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)定的各個(gè)項(xiàng)目的名稱和內(nèi)容同上年度不相一致,應(yīng)對上年年末資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的名稱和數(shù)字按本年度的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整,按調(diào)整后的數(shù)字填入本表“年初余額”欄內(nèi)。 (二)“期末余額”的填列方法 編制原則: 資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)目的數(shù)字反映項(xiàng)目的余額,而不是發(fā)生額; 1.直接根據(jù)總賬科目的余額填列------直接填列法。 例如,交易性金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)清理、長期待攤費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)、短期借款、交易性金融負(fù)債、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付利息、應(yīng)付股利、其他應(yīng)付款、遞延所得稅負(fù)債、實(shí)收資本、資本公積、庫存股、盈余公積等項(xiàng)目,
12、應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)總賬科目的余額直接填列。 2.根據(jù)幾個(gè)總賬科目的余額計(jì)算填列------群體科目填列法。 (1)“貨幣資金”項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)根據(jù)“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”等科目期末余額合計(jì)填列。 (2)存貨項(xiàng)目要根據(jù)以下科目余額的代數(shù)和填列,包括:物資采購、原材料、包裝物、低值易耗品、材料成本差異、委托加工物資、庫存商品、委托代銷商品、受托代銷商品、生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、受托代銷商品款、發(fā)出商品、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、勞務(wù)成本、商品進(jìn)銷差價(jià)、自制半成品等。 “存貨”項(xiàng)目還反映建造承包商的“工程施工”期末余額大于“工程結(jié)算”期末余額的差額。 3.根據(jù)有關(guān)明細(xì)科目的余額計(jì)算填列---對
13、應(yīng)(交叉)項(xiàng)目填列法。 【提示】預(yù)收賬款不多的企業(yè)可以不設(shè)置“預(yù)收賬款”科目,直接通過“應(yīng)收賬款”科目進(jìn)行核算?!? 資產(chǎn) 負(fù)債 應(yīng)收賬款 → 預(yù)收賬款 預(yù)付賬款 → 應(yīng)付賬款 (1)應(yīng)收賬款——根據(jù)“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收賬款”賬戶所屬明細(xì)科目借方余額之和-“壞賬準(zhǔn)備”的金額填列 (2)預(yù)收款項(xiàng)——根據(jù)“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收賬款”賬戶所屬明細(xì)科目貸方余額之和填列 (3)應(yīng)付賬款——根據(jù)“應(yīng)付賬款”和“預(yù)付賬款”賬戶所屬明細(xì)科目貸方余額之和填列 (4)預(yù)付款項(xiàng)——根據(jù)“應(yīng)付賬款”和“預(yù)付賬款”賬戶所屬明細(xì)科目借方余額之和-“壞賬準(zhǔn)備”的金額填列 【例】應(yīng)收
14、賬款總賬下有四個(gè)明細(xì)科目,分明為應(yīng)收賬款——甲、乙、丙、丁。各科目余額情況如下: 應(yīng)收賬款總賬:借方余額 10000 應(yīng)收賬款——甲是借方余額 8000 應(yīng)收賬款——乙是貸方余額 3000 應(yīng)收賬款——丙是借方余額 6000 應(yīng)收賬款——丁是貸方余額 1000 在填列資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),應(yīng)收賬款項(xiàng)目不是根據(jù)應(yīng)收賬款總賬科目的余額填列,而是根據(jù)其所屬明細(xì)科目借方余額合計(jì)填列,而其明細(xì)科目的貸方余額應(yīng)在“預(yù)收賬款”中反映。 【例】某公司年末結(jié)賬前“應(yīng)收賬款”科目所屬明細(xì)科目中有借方余額50 000元,貸方余額20 000元;“預(yù)付賬款”科
15、目所屬明細(xì)科目中有借方余額13 000元,貸方余額5 000元;“應(yīng)付賬款”科目所屬明細(xì)科目中有借方50 000元,貸方余額120 000元;“預(yù)收賬款”科目所屬明細(xì)科目中有借方余額3 000元,貸方余額10 000元;“壞賬準(zhǔn)備”科目余額為0。則年末資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目和“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目的期末數(shù)分別為( )。 A.30 000元和70 000元 B.53 000元和125 000元 C.63 000元和53 000元 D.47 000元和115 000元 【答案】B 【解析】應(yīng)收賬款項(xiàng)目的期末數(shù)=50 000+3 000=53 000(元
16、),應(yīng)付賬款項(xiàng)目的期末數(shù)=5 000+120 000=125 000(元)。 【例】下列各項(xiàng)中,應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目的有(?。?。 A.“應(yīng)收賬款”科目所屬明細(xì)科目的借方余額 B.“應(yīng)收賬款”科目所屬明細(xì)科目的貸方余額 C.“預(yù)收賬款”科目所屬明細(xì)科目的借方余額 D.“預(yù)收賬款”科目所屬明細(xì)科目的貸方余額 【答案】A、C 4.根據(jù)總賬科目和明細(xì)科目的余額分析計(jì)算填列---差額填列法。 (1)“長期應(yīng)收款”項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)根據(jù)“長期應(yīng)收款”總賬科目余額,減去“未實(shí)現(xiàn)融資收益”總賬科目余額,再減去所屬相關(guān)明細(xì)科目中將于一年內(nèi)到期的部分填列;
17、 ?。?)“長期借款”項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)根據(jù)“長期借款”總賬科目余額扣除“長期借款”科目所屬明細(xì)科目中將于一年內(nèi)到期的部分填列; (3)“應(yīng)付債券”項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)根據(jù)“應(yīng)付債券”總賬科目余額扣除“應(yīng)付債券”科目所屬明細(xì)科目中將于一年內(nèi)到期的部分填列; (4)“長期應(yīng)付款”項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)根據(jù)“長期應(yīng)付款”總賬科目余額,減去“未確認(rèn)融資費(fèi)用”總賬科目余額,再減去所屬相關(guān)明細(xì)科目中將于一年內(nèi)到期的部分填列。 ?。?)“持有至到期投資”項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)根據(jù)“持有至到期投資”科目期末余額,減去“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目期末余額后的金額填列; (6)“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)根據(jù)“固定資產(chǎn)”科目期末余額,
18、減去“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目期末余額后的金額填列。 【注意】一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)和一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債,只是調(diào)表不調(diào)賬。 (7)未分配利潤項(xiàng)目: 12月31日直接根據(jù)“利潤分配——未分配利潤”余額填列。 1—11月末根據(jù)“利潤分配”和“本年利潤”兩個(gè)賬戶余額分析填列: ①利潤分配是貸方余額,本年利潤也是貸方余額,兩者相加填到未分配利潤里面填正數(shù); ②利潤分配是貸方余額,但是本年利潤是借方余額,那么就用貸方余額減去本年利潤的借方余額,如果結(jié)果是正數(shù)就填正數(shù)、結(jié)果是負(fù)數(shù)就填負(fù)數(shù); ③利潤分配是借方余額、本年利潤是貸方余額,那么就用本年利潤的貸方余額減去利潤分配的
19、借方余額結(jié)果是正數(shù)就填正數(shù)、是負(fù)數(shù)就填負(fù)數(shù); ④利潤分配是借方余額是虧損,本年利潤也是借方虧損,那么把兩者相加填到利潤分配里面,填負(fù)數(shù); 5.負(fù)數(shù)余額填列法: 有些項(xiàng)目出現(xiàn)反向余額又沒有對應(yīng)項(xiàng)目,填負(fù)數(shù)。 6.含糊項(xiàng)目填列法: 其他項(xiàng)目 【例l9-1】假設(shè)甲股份有限公司2007年度除計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在可抵扣暫時(shí)性差異外,其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值均等于其計(jì)稅基礎(chǔ)。假定甲公司未來很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異,適用的所得稅稅率為33%。 【答案】 固定資產(chǎn)賬面價(jià)值<其計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)
20、遞延所得稅資產(chǎn) 相關(guān)項(xiàng)目的計(jì)算: 1.貨幣資金=2000+786135+7300=795435(元) 2.應(yīng)收賬款=600000-1800=598200(元) 3.存貨=275000+45000+38050+2122400+4250=2484700(元) “材料成本差異”科目用來核算企業(yè)材料實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的差異,月末借方余額,表示庫存各種材料的實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異(超支差),貸方余額表示實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異(節(jié)約差)。 本題“材料成本差異”科目為借方余額,表示實(shí)際成本大于計(jì)劃成本,故計(jì)算存貨項(xiàng)目的金額時(shí)應(yīng)加上“材料成本差異”賬戶的借方余額。
21、 4.固定資產(chǎn)=2401000-170000-30000=2201000(元) 【問題】請問待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用這兩個(gè)科目的數(shù)字如何反映在資產(chǎn)負(fù)債表中? 【答案1】“待攤費(fèi)用” 通過預(yù)付款項(xiàng)反映;預(yù)提費(fèi)用”所屬明細(xì)科目期末貸方余額反映在“預(yù)收賬款”項(xiàng)目中,所屬明細(xì)期末借方余額具有待攤的性質(zhì),應(yīng)反映在“預(yù)付款項(xiàng)”項(xiàng)目中。 【答案2】《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中未單獨(dú)設(shè)置“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”科目。但是,企業(yè)在日常核算過程中發(fā)生與預(yù)提和待攤性質(zhì)相關(guān)的支出,可以根據(jù)需要自行增設(shè)這兩個(gè)科目。在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),對于符合待攤和預(yù)提性質(zhì)科目的余額,應(yīng)作為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他流動(dòng)負(fù)債”列示。
22、 (補(bǔ)充)新舊準(zhǔn)則對比,增加或變化的項(xiàng)目 (1)交易性金融資產(chǎn)/交易性金融負(fù)債; (2)可供出售的資產(chǎn); (3)持有至到期投資 (4)投資性房地產(chǎn); (5)油氣資產(chǎn); (6)生物資產(chǎn); (7)長期應(yīng)收款; (8)應(yīng)付職工薪酬(應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)不單列) (9)應(yīng)交稅費(fèi)(應(yīng)交稅金、其他應(yīng)交款不單列) (10)商譽(yù) (11)開發(fā)支出 (12)取消待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用項(xiàng)目 (13)遞延所得稅資產(chǎn)/遞延所得稅負(fù)債 (14)庫存股 (15)少數(shù)股東權(quán)益(所有者權(quán)益類單列) 【例題4】(多選題)下列各項(xiàng)中,應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)列報(bào)的有(?。? A.委托加工物
23、資 B.受托代銷商品 C.融資租入固定資產(chǎn) D.經(jīng)營租入固定資產(chǎn) 【答案】A、C 【解析】選項(xiàng)B屬于委托方的商品,受托代銷商品和受托代銷商品款對存貨一個(gè)增加一個(gè)減少,最終不影響存貨項(xiàng)目的金額,是為了管理和核算的方便,應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨項(xiàng)目;選項(xiàng)D屬于出租方的資產(chǎn),不屬于承租方的資產(chǎn)。經(jīng)營租入固定資產(chǎn)由于沒有所有權(quán),所以不應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)。 第三節(jié) 利潤表 一、利潤表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu) 表式體現(xiàn)了按“費(fèi)用功能法”(銷售成本法)分類的費(fèi)用,分為從事經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生的成本、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等。每
24、股收益數(shù)據(jù)在利潤表中列示,企業(yè)可選擇在附注中補(bǔ)充披露按“費(fèi)用性質(zhì)法”分類的費(fèi)用 常見的利潤表結(jié)構(gòu)主要有單步式和多步式兩種。在我國,企業(yè)利潤表采用的基本上是多步式結(jié)構(gòu),主要包括以下五個(gè)方面的內(nèi)容: ?。ㄒ唬I業(yè)收入 營業(yè)收入由主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入組成。 ?。ǘI業(yè)利潤 營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-資產(chǎn)減值損失+公允價(jià)值變動(dòng)收益(損失以“-”號填列)+投資收益(損失以“-”號填列) 【提示】資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)收益、投資收益均包括在營業(yè)利潤之內(nèi)。 ?。ㄈ├麧櫩傤~ 利潤總額=營業(yè)利潤(虧損以“-
25、”號填列)+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出 ?。ㄋ模﹥衾麧? 凈利潤=利潤總額(虧損總額以“-”號填列)-所得稅費(fèi)用 【提示】“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目金額并不一定等于企業(yè)當(dāng)期產(chǎn)生的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”。 ?。ㄎ澹┟抗墒找? 每股收益包括基本每股收益和稀釋每股收益兩項(xiàng)指標(biāo)。 【例】下列各項(xiàng)中,會(huì)引起工業(yè)企業(yè)利潤表中營業(yè)利潤增加的有( )。 A.收到罰款 B.接受現(xiàn)金捐贈(zèng) C.計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 D.轉(zhuǎn)回已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 【答案】D 【解析】收到罰款、接受現(xiàn)金捐贈(zèng)計(jì)入營業(yè)外收入,不會(huì)引起營業(yè)利潤增加;計(jì)提壞賬準(zhǔn)備計(jì)入資產(chǎn)減值損失,減少營業(yè)利潤;沖減已計(jì)提存
26、貨跌價(jià)準(zhǔn)備,借記存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,貸記資產(chǎn)減值損失,增加營業(yè)利潤。 二、利潤表的填列方法 1.“本期金額”欄反映各項(xiàng)目的本期實(shí)際發(fā)生數(shù)。 如果上年度利潤表的項(xiàng)目名稱和內(nèi)容與本年度利潤表不相一致,應(yīng)對上年度利潤表項(xiàng)目的名稱和數(shù)字按本年度的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整,填入報(bào)表的“上期金額”欄。 2.報(bào)表中各項(xiàng)目主要根據(jù)各損益類科目的發(fā)生額分析填列。 (補(bǔ)充)新舊準(zhǔn)則對比,增加或變化的項(xiàng)目 1.企業(yè)列報(bào)時(shí)不再區(qū)分主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入,以及主營業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本。 2.新增資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損益 3.營業(yè)利潤包括的內(nèi)容已經(jīng)發(fā)生變化,比如投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)損益
27、、資產(chǎn)減值損失等都屬于營業(yè)利潤包含的內(nèi)容。 4.投資收益下對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資要單獨(dú)列示。 4.非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失單獨(dú)列示的原因是它屬于投資者和債權(quán)人等報(bào)表使用者非常關(guān)注的內(nèi)容,其可以反映企業(yè)持續(xù)發(fā)展情況。 5.所得稅費(fèi)用是一個(gè)倒擠的金額,即應(yīng)交稅費(fèi)、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債確定后倒擠的金額。 6.合并利潤表凈利潤項(xiàng)目下單列:歸屬于母公司所有者的凈利潤、 少數(shù)股東損益 7.基本或稀釋每股收益 【例】甲公司為增值稅一般納稅企業(yè),適用的增值稅稅率為17%。適用的所得稅稅率為25%,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅,假定產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)在未來有足
28、夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣;不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。商品銷售價(jià)格均不含增值稅額;商品銷售成本按發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)逐筆結(jié)轉(zhuǎn)。銷售商品及提供勞務(wù)均為主營業(yè)務(wù);所提供的勞務(wù)均屬于工業(yè)性勞務(wù)。商品、原材料及勞務(wù)銷售均為正常的商業(yè)交易,采用公允的價(jià)格結(jié)算。除特別指明外,所售資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。 要求: (1)編制208年12月甲公司上述(1)至(11)和(13)項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。 ?。?)編制甲公司208年12月份的利潤表 ?。ā皯?yīng)交稅費(fèi)”科目要求寫出明細(xì)科目及專欄名稱,答案單位用萬元表示) 利潤表(簡表) 編制單位:甲公司 208年12月 單位:萬元 項(xiàng)
29、目 本月數(shù) 一、營業(yè)收入 減:營業(yè)成本 營業(yè)稅金及附加 銷售費(fèi)用 管理費(fèi)用 財(cái)務(wù)費(fèi)用 資產(chǎn)減值損失 加:投資收益 二、營業(yè)利潤 加:營業(yè)外收入 減:營業(yè)外支出 三、利潤總額 減:所得稅費(fèi)用 四、凈利潤 甲公司208年12月發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及相關(guān)資料如下: ?。?)12月1日,與A公司簽訂合同,向A公司銷售商品一批,以托收承付方式結(jié)算。該批商品的銷售價(jià)格為1 000萬元,實(shí)際成本
30、為800萬元。12月5日,商品已發(fā)出并向銀行辦理了托收承付手續(xù)。 【答案】 借:應(yīng)收賬款 1170 貸:主營業(yè)務(wù)收入 1000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170 借:主營業(yè)務(wù)成本 800 貸:庫存商品 800 ?。?)12月1日,與B公司簽訂合同,向B公司銷售商品一批。該批商品的銷售價(jià)格為400萬元,實(shí)際成本為340萬元。商品已發(fā)出,款項(xiàng)已收到。該合同規(guī)定,甲公司應(yīng)在209年6月1日將該批商品回購,回購價(jià)格
31、為418萬元(不含增值稅額)。 【答案】 借:銀行存款 468 貸:庫存商品 340 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 68 其他應(yīng)付款 60 12月31日: 借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 [(418-400)6=3] 貸:其他應(yīng)付款 3 ?。?)12月3日,與C公司簽訂合同,采用分期預(yù)收款方式銷售商品一批。該合同規(guī)定,所售商品銷售價(jià)格為600萬元,含增值稅額的商品價(jià)款分兩次等額收取,收到第二
32、筆款項(xiàng)時(shí)交貨;第一筆款項(xiàng)于12月10日收取,剩下的款項(xiàng)于209年1月10日收取。甲公司已于208年12月10日收到第一筆款項(xiàng),并存入銀行。 【答案】 借:銀行存款 351 貸:預(yù)收賬款 351 ?。?)12月10日,收到A公司來函。來函提出,12月5日所購商品外觀存在質(zhì)量問題,要求在銷售價(jià)格上給予8%的折讓。甲公司同意了A公司提出的折讓要求。12月12日,收到A公司支付的含增值稅額的價(jià)款1 076.4萬元(A公司已扣除總價(jià)款的8%),并收到A公司交來的稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的索取折讓證明單。甲公司開具了紅字增值稅專用發(fā)票。
33、 【答案】 借:銀行存款 1076.4 貸:應(yīng)收賬款 1076.4 借:主營業(yè)務(wù)收入 80 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 13.6 貸:應(yīng)收賬款 93.6 [1076.4/(1-8%)]8% 注意:折讓不是退貨,因此對于所售商品的成本,不需要進(jìn)行調(diào)整。 ?。?)12月12日,與E公司簽訂合同,向E公司銷售本公司生產(chǎn)的一條生產(chǎn)線,銷售價(jià)格為8 000萬元,實(shí)際成本為7 200萬元。該合同規(guī)定:該生產(chǎn)線的安裝調(diào)試由甲公司負(fù)責(zé),如安裝調(diào)試未達(dá)到合同要求,
34、E公司可以退貨。至12月31日,貨已發(fā)出但安裝調(diào)試工作尚未完成。 【答案】 借:發(fā)出商品 7 200 貸:庫存商品 7 200 ?。?)12月15日,與F公司簽訂了一項(xiàng)設(shè)備維修合同,合同總價(jià)款為117萬元(含增值稅額)。該合同規(guī)定,合同簽訂日收取預(yù)付款23.4萬元,維修勞務(wù)完成并經(jīng)F公司驗(yàn)收合格后收取剩余款項(xiàng)。當(dāng)日,甲公司收到F公司的預(yù)付款23.4萬元。12月31日,該維修勞務(wù)完成并經(jīng)F公司驗(yàn)收合格,但因F公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難,預(yù)計(jì)剩余的價(jià)款很可能無法收回。甲公司為完成該維修勞務(wù)發(fā)生勞務(wù)成本70萬元(假定均為維修人員工資
35、)。 【答案】 借:銀行存款 23.4 貸:預(yù)收賬款 23.4 借:勞務(wù)成本 70 貸:應(yīng)付職工薪酬 70 (因F公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難,預(yù)計(jì)剩余的價(jià)款很可能無法收回,所以應(yīng)先就預(yù)收的款項(xiàng)部分來確認(rèn)收入) 借:預(yù)收賬款 23.4 貸:主營業(yè)務(wù)收入 20 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 3.4 借:主營業(yè)務(wù)成本 70 貸:勞務(wù)成本
36、 70 ?。?)12月16日,與G公司簽訂合同銷售原材料一批。該批原材料的銷售價(jià)格為500萬元,增值稅額為85萬元;實(shí)際成本為460萬元。貨已發(fā)出,款項(xiàng)已收存銀行。 【答案】 借:銀行存款 585 貸:其他業(yè)務(wù)收入 500 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 85 借:其他業(yè)務(wù)成本 460 貸:原材料 460 (8)12月20日,向H公司出售一項(xiàng)專利權(quán),價(jià)款為765萬元,款項(xiàng)已收到并存入銀行。該專利權(quán)的賬面價(jià)值為602萬元。出售該專
37、利應(yīng)交納營業(yè)稅38萬元。 答案】 借:銀行存款 765 貸:無形資產(chǎn) 602 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 38 營業(yè)外收入 125 (9)12月25日,對外出售一項(xiàng)持有至到期投資,收到價(jià)款80萬元。該債券投資的賬面余額為105萬元,已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備為45萬元,已經(jīng)確認(rèn)但尚未收到的分期付息利息為5萬元。 【答案】 借:銀行存款 80 持有至到期投資減值準(zhǔn)備 45 貸:持有至到期投資
38、105 應(yīng)收利息 5 投資收益 15 ?。?0)12月31日,確認(rèn)并收到國家按產(chǎn)品銷量及規(guī)定的補(bǔ)助定額計(jì)算的定額補(bǔ)貼60萬元。 【答案】 借:銀行存款 60 貸:營業(yè)外收入 60 ?。?1)12月31日,計(jì)提壞賬準(zhǔn)備4萬元,計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備16萬元,計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備10萬元。 【答案】 借:資產(chǎn)減值損失 4 貸:壞賬準(zhǔn)備 4 借:資產(chǎn)減值損失 1
39、6 貸:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 16 借:資產(chǎn)減值損失 10 貸:在建工程減值準(zhǔn)備 10 ?。?2)除上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)外,本月還發(fā)生銷售費(fèi)用8萬元,管理費(fèi)用4萬元,財(cái)務(wù)費(fèi)用9萬元和營業(yè)稅金及附加56萬元。 ?。?3)12月31日,計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)本月應(yīng)交所得稅(假設(shè)不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng))。 【答案】應(yīng)交所得稅=[(1000+20+500+125+15+60)-(800+3+80+70+460+8+4+9+56+45)]25%=46.25(萬元) 遞延所得稅資產(chǎn)=(4+16+10-45)25%=-3.75(萬元)
40、 借:所得稅費(fèi)用 50 貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 46.25 遞延所得稅資產(chǎn) 3.75 【答案】 利潤表(簡表) 編制單位:甲公司 208年12月 單位:萬元 項(xiàng) 目 本月數(shù) 一、營業(yè)收入 1 440 減:營業(yè)成本 1 330 營業(yè)稅金及附加 56 銷售費(fèi)用 8 管理費(fèi)用 4 財(cái)務(wù)費(fèi)用 12 資產(chǎn)減值損失 30 加:投資收益 15 二、營業(yè)利潤 15 加:營業(yè)外收入 185 減:營業(yè)外支出
41、 0 三、利潤總額 200 減:所得稅費(fèi)用 50 四、凈利潤 150 三、每股收益 普通股或潛在普通股已公開交易的企業(yè)以及正處于公開發(fā)行普通股或潛在普通股過程中的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中分別列示基本每股收益和稀釋每股收益,并在附注中披露。 ?。ㄒ唬┗久抗墒找? 基本每股收益僅考慮當(dāng)期實(shí)際發(fā)行在外的普通股股份,按照歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤除以當(dāng)期實(shí)際發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)計(jì)算確定。 基本每股收益=歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù) 1.分子的確定 計(jì)算基本每股收益時(shí),分子為歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤,即企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的可供
42、普通股股東分配的凈利潤或應(yīng)由普通股股東分擔(dān)的凈虧損金額。發(fā)生虧損的企業(yè),每股收益以負(fù)數(shù)列示。 以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)計(jì)算的每股收益,分子應(yīng)當(dāng)是歸屬于母公司普通股股東的當(dāng)期合并凈利潤,即扣減少數(shù)股東損益后的余額。 與合并財(cái)務(wù)報(bào)表一同提供的母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中企業(yè)自行選擇列報(bào)每股收益的,以母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)計(jì)算的每股收益,分子應(yīng)當(dāng)是歸屬于母公司全部普通股股東的當(dāng)期凈利潤。 【分析】我國目前不允許發(fā)行優(yōu)先股,所以這里計(jì)算時(shí)不需要考慮優(yōu)先股的影響。 2.分母的確定 計(jì)算基本每股收益時(shí),分母為當(dāng)期發(fā)行在外普通股的算數(shù)加權(quán)平均數(shù),即期初發(fā)行在外普通股股數(shù)根據(jù)當(dāng)期新發(fā)行或回購的普通股股數(shù)與相應(yīng)時(shí)間
43、權(quán)數(shù)的乘積進(jìn)行調(diào)整后的股數(shù)。其中,作為權(quán)數(shù)的已發(fā)行時(shí)間、報(bào)告期時(shí)間和已回購時(shí)間通常按天數(shù)計(jì)算,在不影響計(jì)算結(jié)果合理性的前提下,也可以采用簡化的計(jì)算方法,如按月數(shù)計(jì)算。 【分析】公司庫存股不屬于發(fā)行在外的普通股,且無權(quán)參與利潤分配,應(yīng)當(dāng)在計(jì)算分母時(shí)扣除。 發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)=期初發(fā)行在外普通股股數(shù)+當(dāng)期新發(fā)行普通股股數(shù)(已發(fā)行時(shí)間報(bào)告期時(shí)間)—當(dāng)期回購普通股股數(shù)已回購時(shí)間報(bào)告期時(shí)間 【例19-3】某公司2006年期初發(fā)行在外的普通股為10 000萬股,3月2日新發(fā)行普通股4 500萬股,12月1日回購普通股1 500萬股,以備將來獎(jiǎng)勵(lì)職工之用。該公司當(dāng)年度實(shí)現(xiàn)凈利潤為2 60
44、0萬元。 計(jì)算該公司基本每股益時(shí),發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為: 100001212+45001012-1500112=13625(萬股) 或者10000212+14500912+13000112=13 625(萬股) 基本每股收益=2 60013625=0.191(元) (二)稀釋每股收益 1.潛在普通股 “潛在普通股,是指賦予其持有者在報(bào)告期或以后期間享有取得普通股權(quán)利的一種金融工具或其他合同,包括可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)等。” 準(zhǔn)則中列示的這三種潛在普通股均具有如下特點(diǎn): 第一,它不是普通股,只
45、是有可能在未來轉(zhuǎn)換為普通股(正是由于這個(gè)原因,所以成為潛在普通股); 第二,未來能否轉(zhuǎn)換為普通股,具有不確定性。因?yàn)闈撛谄胀ü蓪ζ涑钟姓邅碚f,是一種選擇權(quán),持有者在未來可以轉(zhuǎn)換,也可能不轉(zhuǎn)換,至于是否轉(zhuǎn)換,取決于轉(zhuǎn)換對其持有者是否有利。 2.稀釋性潛在普通股 稀釋性潛在普通股,是指假設(shè)當(dāng)期轉(zhuǎn)換為普通股會(huì)減少每股收益的潛在普通股。 【舉例】假如說某公司發(fā)行認(rèn)股權(quán)證,每張認(rèn)股權(quán)證以10元行權(quán)價(jià)格認(rèn)購1000股,,目前股票的市場價(jià)格為20元。 在這種情況下,由于行使轉(zhuǎn)換權(quán)對于持有者是有利的。 持有者行使認(rèn)股權(quán),則公司普通股可以增加1000股。持有者行使轉(zhuǎn)換權(quán)后,公司可以獲得收入100
46、010=10000元。公司取得這筆收入后,到市場上購買本公司股票,只能購回1000020=500股。這樣,就相當(dāng)于轉(zhuǎn)換后,公司股票增加了500股。隨著股數(shù)的增加,公司每股收益必然會(huì)下降。 這種通過轉(zhuǎn)換會(huì)導(dǎo)致每股收益減少的潛在普通股,就稱為稀釋性潛在普通股。 對于虧損企業(yè)而言,稀釋性潛在普通股是指假設(shè)當(dāng)期轉(zhuǎn)換為普通股會(huì)增加每股虧損金額的潛在普通股。計(jì)算稀釋每股收益時(shí)只考慮稀釋性潛在普通股的影響,而不考慮不具有稀釋性的潛在普通股。 3.稀釋每股收益 稀釋每股收益,就是在考慮稀釋性潛在普通股對每股收益稀釋作用之后,所計(jì)算出的每股收益。 稀釋每股收益的計(jì)算公式如下: 稀釋每股收益=
47、考慮稀釋性潛在普通股影響后確定的歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤(計(jì)算基本每股收益時(shí)普通股的加權(quán)平均數(shù)+假設(shè)轉(zhuǎn)換所增加普通股的加權(quán)平均數(shù)) (1)分子的調(diào)整。 計(jì)算稀釋每股收益,應(yīng)當(dāng)根據(jù)下列事項(xiàng)對歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤進(jìn)行調(diào)整: a.當(dāng)期已確認(rèn)為費(fèi)用的稀釋性潛在普通股的利息;b.稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換時(shí)將產(chǎn)生的收益或費(fèi)用。上述調(diào)整應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)的所得稅影響。 (2)分母的調(diào)整。 計(jì)算稀釋每股收益時(shí),當(dāng)期發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)應(yīng)當(dāng)為計(jì)算基本每股收益時(shí)普通股的加權(quán)平均數(shù)與假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)之和。 具體來說: (1)可轉(zhuǎn)換公司
48、債券??赊D(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為股份,可以增加分母的數(shù)量,同時(shí)也可以影響計(jì)算每股收益的分子。 可轉(zhuǎn)換公司債券稀釋時(shí)有一個(gè)假設(shè),即如果是年初發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券,則就假設(shè)其在年初就已經(jīng)轉(zhuǎn)換為普通股;如果是在本年度發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券,則就假設(shè)其是在發(fā)行日轉(zhuǎn)換為普通股。 【例l9-4】某公司2005年歸屬于普通股股東的凈利潤為4500萬元,期初發(fā)行在外普通股股數(shù)4000萬股,年內(nèi)普通股股數(shù)未發(fā)生變化。2005年1月2日公司按面值發(fā)行800萬元的可轉(zhuǎn)換公司債券,票面利率為4%,每100元債券可轉(zhuǎn)換為90股面值為l元的普通股。所得稅稅率為33%。假設(shè)不考慮可轉(zhuǎn)換公司債券在負(fù)債和權(quán)益成份之間的分拆。那
49、么,2005年度每股收益計(jì)算如下: 基本每股收益=45004000=1.125(元) 增加的凈利潤=8004%(1-33%)=21.44(萬元) 增加的普通股股數(shù)=80010090=720(萬股) 稀釋的每股收益 =(4500+21.44)(4000+720)=0.96(元) 對于可轉(zhuǎn)回公司債券是否具有稀釋性的判斷標(biāo)準(zhǔn): 首先計(jì)算增量每股收益=凈利潤的增加/普通股股數(shù)的增加。 如果增量每股收益小于基本每股收益,就具有稀釋性;如果增量每股收益大于基本每股收益,則不具有稀釋性。 ?。?)認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)。其行權(quán)價(jià)一般是低于市場價(jià)。市場價(jià)高于行權(quán)價(jià)的部分是沒有對價(jià)
50、的,其就是增加的股份數(shù),所以認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)對基本每股收益稀釋的特點(diǎn)是只增加分母數(shù),而不影響分子。 按照下列步驟對作為分母的普通股加權(quán)平均數(shù)進(jìn)行調(diào)整: ①假設(shè)這些認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)在當(dāng)期期初(或晚于當(dāng)期期初的發(fā)行日)已經(jīng)行權(quán),計(jì)算按約定行權(quán)價(jià)格發(fā)行普通股將取得的收入金額。 ②假設(shè)按照當(dāng)期普通股平均市場價(jià)格發(fā)行普通股,計(jì)算需發(fā)行多少普通股能夠帶來上述相同的收入。 ③比較行使股份期權(quán)、認(rèn)股權(quán)證將發(fā)行的普通股股數(shù)與按照平均市場價(jià)格發(fā)行的普通股股數(shù),差額部分相當(dāng)于無對價(jià)發(fā)行的普通股,作為發(fā)行在外普通股股數(shù)的凈增加 增加的普通股股數(shù)=擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)-行權(quán)價(jià)格擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通
51、股股數(shù)當(dāng)期普通股平均市場價(jià)格 【說明】準(zhǔn)則中對于在假設(shè)認(rèn)股權(quán)證和股份期權(quán)行權(quán)時(shí)所增加的普通股股數(shù)的計(jì)算,采用是所謂的“庫藏股票法”。該方法基于如下假設(shè):如果持有者行使認(rèn)股權(quán)或股票期權(quán),發(fā)行公司向持有者發(fā)行普通股所所得的收入,立即按照市場價(jià)格在市場上購買股票,然后將其作為庫藏股票。買回的股票與發(fā)行的股票間的差額,為發(fā)行的增量股票。 公式右邊后一部分的分子——行權(quán)價(jià)格擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù),就是持有者行權(quán)后,公司所獲得的收入,用這個(gè)收入數(shù)字除以當(dāng)期普通股平均市場價(jià)格,就是這個(gè)收入可以買回的普通股股數(shù)。增加的普通股股數(shù)就等于擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)減去可以買回作為庫藏股的股數(shù)。 認(rèn)股權(quán)證
52、、股份期權(quán)等潛在普通股稀釋性的判斷標(biāo)準(zhǔn): 對于可能引起普通股變化的合同,首先要看其是否具有稀釋性,只有當(dāng)潛在普通股轉(zhuǎn)換成普通股會(huì)減少每股持續(xù)正常經(jīng)營凈利潤時(shí),潛在普通股才能視為具有稀釋性。 【結(jié)論】認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)等的行權(quán)價(jià)格低于當(dāng)期普通股平均市場價(jià)格時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性。 【例l9-5】某公司2005年度歸屬于普通股股東的凈利潤為200萬元,發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為500萬股,該普通股平均市場價(jià)格為4元。年初,該公司對外發(fā)行100萬份認(rèn)股權(quán)證,行權(quán)日為2006年3月1日,每份認(rèn)股權(quán)證可以在行權(quán)日以3.5元的價(jià)格認(rèn)購本公司1股新發(fā)的股份。那么,2005年度每股收益計(jì)算如下:
53、 基本每股收益=200500=0.4(元) 增加的普通股股數(shù)=100-1003.54=12.5(萬股) 稀釋的每股收益=200(500+12.5)=0.39(元) 【說明】稀釋性潛在普通股應(yīng)當(dāng)按照其稀釋程度從大到小的順序計(jì)入稀釋每股收益,直至稀釋每股收益達(dá)到最小值。 (三)重新計(jì)算 重新計(jì)算即是指比較會(huì)計(jì)期間每股收益的重新計(jì)算。 【例】2008年是報(bào)告年度,2007年是比較會(huì)計(jì)年度,2007年的每股收益是按照稀釋條件變化以前計(jì)算的,2008年的每股收益是按照稀釋條件變化以后計(jì)算的,為了使2007年和2008年每股收益具有可比性,所以要將2007年比較會(huì)計(jì)期間的每股收益
54、重新計(jì)算。 企業(yè)派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增資本、拆股或并股等,會(huì)增加或減少其發(fā)行在外普通股或潛在普通股的數(shù)量,但并不影響所有者權(quán)益金額。 為了保持會(huì)計(jì)指標(biāo)的前后期可比性,應(yīng)當(dāng)按調(diào)整后的股數(shù)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。 上述變化發(fā)生于資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間的,應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的股數(shù)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。 【例l9-6】某企業(yè)2004年和2005年歸屬于普通股股東的凈利潤分別為190萬元和220萬元,2004年1月1日發(fā)行在外的普通股100萬股,2004年4月1日按市價(jià)新發(fā)行普通股20萬股,2005年7月1日分派股票股利,以2004年12月31日總股本l20萬股為基數(shù)
55、每10股送3股,假設(shè)不存在其他股數(shù)變動(dòng)因素。那么,2005年度比較利潤表中基本每股收益的計(jì)算如下: 2005年度發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù) ?。剑?00+20+36)1212=156(萬股) 2004年度發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù) ?。?001.31212+201.3912=149.5(萬股) 2005年度基本每股收益=220156=1.41(元) 2004年度基本每股收益=190149.5=1.27(元) 【注】計(jì)算式中的“1.3”是指,假設(shè)2004年企業(yè)也每10股送3股,所以股數(shù)為原來的1.3倍。 【例】A上市公司2008年初對外發(fā)行10 000萬份認(rèn)股權(quán)證
56、,行權(quán)價(jià)格3.5元,2008年度A上市公司的凈利潤為20 000萬元,發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為50 000萬股,普通股平均市場價(jià)格為4元,則A上市公司2008年稀釋每股收益為( )元。 A.0.33 B.0.4 C.0.36 D.0.39 【答案】D 【解析】調(diào)整增加的普通股股數(shù)=10000-100003.54=1250(萬股), 稀釋的每股收益=20000/(50000+1250)=0.39(元)。 【例】乙股份有限公司2008年1月2日發(fā)行票面利率為4%的可轉(zhuǎn)換公司債券,面值8 000萬元,一年后每面值100元債券可轉(zhuǎn)換為面值1元的普通股90股。乙股
57、份有限公司2008年發(fā)行在外的普通股股數(shù)為40000萬股,所得稅稅率為25%,2008年度實(shí)現(xiàn)的歸屬于普通股股東的凈利潤為45000萬元。乙股份有限公司2008年度稀釋每股收益為(?。┰? A.1.125 B.1.130 C.0.958 D.0.953 【答案】C 【解析】2008年度稀釋每股收益=[45000+80004% (1-25%)](40000+8000100 90)=0.958(元)。 第四節(jié) 現(xiàn)金流量表 【背景】現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制,這是因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制可以彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性。
58、 一、現(xiàn)金流量表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu) ?。ㄒ唬┈F(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ) 1.現(xiàn)金 現(xiàn)金是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時(shí)用于支付的存款。不能隨時(shí)用于支付的存款不屬于現(xiàn)金。 2.現(xiàn)金等價(jià)物 現(xiàn)金等價(jià)物,是指企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資。 期限短,一般是指從購買日起三個(gè)月內(nèi)到期?,F(xiàn)金等價(jià)物通常包括三個(gè)月內(nèi)到期的債券投資等。權(quán)益性投資變現(xiàn)的金額通常不確定,因而不屬于現(xiàn)金等價(jià)物。 【要點(diǎn)】前兩個(gè)條件強(qiáng)調(diào)變現(xiàn)能力強(qiáng),后兩個(gè)條件強(qiáng)調(diào)支付能力強(qiáng)。 【注意】作為現(xiàn)金等價(jià)物的債券,三個(gè)月的期限是從購買日算起。例如企業(yè)3年前購入的債券,還有一個(gè)月到期。
59、該債券對持有方而言不屬于現(xiàn)金等價(jià)物。 【討論】現(xiàn)金等價(jià)物是否包括準(zhǔn)備3個(gè)月內(nèi)出售的短期股票投資? 根據(jù)定義,準(zhǔn)備3個(gè)月內(nèi)出售的短期股票投資雖然符合“期限短、流動(dòng)性高”的特點(diǎn),但由于其市價(jià)變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)大,難以轉(zhuǎn)換成已知現(xiàn)金,所以不作為現(xiàn)金等價(jià)物看待。期限超過3個(gè)月的短期債券投資,在現(xiàn)金流量表中作為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量反映。 【注意】對于公司在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中收到或?qū)ν庾鳛樨浛钪Ц兜你y行承兌匯票,公司不應(yīng)將其作為現(xiàn)金流量計(jì)入現(xiàn)金流量表。 (二)現(xiàn)金流量的分類(多選題) 1.現(xiàn)金流量指企業(yè)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的流入和流出------*凈增加或凈減少。 【注意】企業(yè)現(xiàn)金(含現(xiàn)金等價(jià)物,下同)形
60、式的轉(zhuǎn)換不會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金的流入和流出。例如,企業(yè)從銀行提取現(xiàn)金,是企業(yè)現(xiàn)金存放形式的轉(zhuǎn)換,并未流出企業(yè),不構(gòu)成現(xiàn)金流量。同樣,現(xiàn)金與現(xiàn)金等價(jià)物之間的轉(zhuǎn)換也不屬于現(xiàn)金流量。 現(xiàn)金流量表主要反映現(xiàn)金各項(xiàng)目和非現(xiàn)金各項(xiàng)目之間的增減變化對現(xiàn)金流量的影響;非現(xiàn)金各項(xiàng)目之間的增減變化雖然不影響現(xiàn)金流量的變化,但屬于重要的投資和籌資活動(dòng),應(yīng)在附注中反映。 根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的性質(zhì)和現(xiàn)金流量的來源,現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則將企業(yè)一定期間產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分為三類:經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量。 1.經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 經(jīng)營活動(dòng),是指企業(yè)投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)以外的所有交易和事項(xiàng)。 【分析
61、】這種定義采用的是排除法,說明只要企業(yè)發(fā)生現(xiàn)金的交易或事項(xiàng),就能在現(xiàn)金流量表中反映出來,而不會(huì)存在部分特殊的現(xiàn)金交易或事項(xiàng)無法在現(xiàn)金流量表中反映的情況。 2.投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 投資活動(dòng),是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建(對內(nèi)投資)和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍內(nèi)的投資(對外投資)及其處置活動(dòng)。 這里之所以將“包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍內(nèi)的投資”排除在外,是因?yàn)橐呀?jīng)將包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍內(nèi)的投資視同現(xiàn)金。 【注意】投資活動(dòng)包括兩個(gè)內(nèi)容,即既包括“對內(nèi)投資”(購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)),也包括“對外投資”(購買股票、購買債券、投資辦企業(yè)); 3.籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量
62、 籌資活動(dòng),是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動(dòng)。 【注意】籌資活動(dòng)包括兩個(gè)內(nèi)容,既包括“資本”(接受現(xiàn)金投資),也包括“債務(wù)”。這里所說的資本,既包括實(shí)收資本(股本),也包括資本溢價(jià)(股本溢價(jià));這里所說的債務(wù),指對外舉債,包括向銀行借款、發(fā)行債券等。這里的債務(wù)不是指所有的債務(wù),包括:長、短期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等,不包括應(yīng)付賬款等經(jīng)營債務(wù)。 【要點(diǎn)】對于自然災(zāi)害損失和保險(xiǎn)賠款,如果能夠確指,屬于流動(dòng)資產(chǎn)損失,應(yīng)當(dāng)列入經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;屬于固定資產(chǎn)損失,應(yīng)當(dāng)列入投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。如果不能確指,則可以列入經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。 【小結(jié)】幾個(gè)特殊項(xiàng)目的
63、分類: 1.現(xiàn)金股利和利息 (1)企業(yè)收到的現(xiàn)金股利和債券利息-→作為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量 (2)企業(yè)支付的現(xiàn)金股利和利息-→作為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量 2.企業(yè)收到的賠款 (1)企業(yè)收到的屬于固定資產(chǎn)的賠款-→作為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量 (2)企業(yè)收到的屬于流動(dòng)資產(chǎn)或分不清(既包括固定資產(chǎn)也包括流動(dòng)資產(chǎn))的賠款-→作為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量 3.分期付款購買固定資產(chǎn) (1)首次支付的款項(xiàng)-→作為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量 (2)以后分期支付的款項(xiàng)-→作為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量 4.支付的稅金 (1)支付的計(jì)入固定資產(chǎn)的稅金-→作為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量 (2)支付的其他稅金-→作為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量 5.企業(yè)
64、接受捐贈(zèng)和對外捐贈(zèng)的現(xiàn)金-→作為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量 二、現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的內(nèi)容 (一)經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量各項(xiàng)目的內(nèi)容 1.“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目,反映企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)實(shí)際收到的現(xiàn)金(含銷售收入和應(yīng)向購買者收取的增值稅額)。主要包括: ?。?)本期銷售商品和提供勞務(wù)本期收到的現(xiàn)金(含增值稅); ?。?)前期銷售商品和提供勞務(wù)本期收到的現(xiàn)金; ?。?)本期預(yù)收的商品款和勞務(wù)款等; (4)本期收回前期已核銷的壞賬; (5)本期發(fā)生銷貨退回而支付的現(xiàn)金(應(yīng)從銷售商品或提供勞務(wù)收入款項(xiàng)中扣除)。 【要點(diǎn)】企業(yè)銷售材料和代購代銷業(yè)務(wù)收到的現(xiàn)金,也在
65、本項(xiàng)目反映。 2.“收到的稅費(fèi)返還”項(xiàng)目,反映企業(yè)收到返還的各種稅費(fèi)。如收到的減免增值稅退稅、增值稅出口退稅、減免消費(fèi)稅退稅、減免營業(yè)稅退稅、減免所得稅退稅和收到的教育費(fèi)附加返還等。 3.“收到的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目,反映企業(yè)除上述各項(xiàng)目外,收到的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金流入。包括企業(yè)收到的罰款收入、屬于流動(dòng)資產(chǎn)的現(xiàn)金賠款收入、企業(yè)收到經(jīng)營租賃的租金和押金、銀行存款的利息收入等。 4.“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目,反映企業(yè)購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金(包括支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額)。主要包括: (1)本期購買商品、接受勞務(wù)本期支付的現(xiàn)金; ?。?)本期支
66、付前期購買商品、接受勞務(wù)的未付款項(xiàng); ?。?)本期預(yù)付的購貨款; (4)本期發(fā)生購貨退回而收到的現(xiàn)金(應(yīng)從購買商品或接受勞務(wù)支付的款項(xiàng)中扣除)。 【要點(diǎn)】企業(yè)代購代銷業(yè)務(wù)支付的現(xiàn)金,也在本項(xiàng)目反映。 5.“支付給職工和為職工支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目,反映企業(yè)實(shí)際支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金。包括本期實(shí)際支付給職工的工資、獎(jiǎng)金、各種津貼和補(bǔ)貼等;以及為職工支付的養(yǎng)老、失業(yè)等社會(huì)保險(xiǎn)基金、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)為職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)金、住房公積金、支付給職工的住房困難補(bǔ)助,以及企業(yè)支付給職工或?yàn)槁毠ぶЦ兜母@M(fèi)用等。 【要點(diǎn)】該項(xiàng)目不包括支付給離退休人員的各種費(fèi)用;并且上述職工不包括“在建工程人員”。 6.“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”項(xiàng)目,反映企業(yè)實(shí)際支付的各種稅金和支付的教育費(fèi)附加、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)等。 【要點(diǎn)】不包括支付的計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的耕地占用稅等。 7.“支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目,反映企業(yè)除上述各項(xiàng)目外,支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金流出。如罰款支
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