《高級財務(wù)會計》第二章 所得稅會計

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1、編號： 時間：2021年x月x日 書山有路勤為徑，學(xué)海無涯苦作舟 頁碼：第15頁 共15頁 第二章　所得稅會計 本章學(xué)習(xí)思路，把握一條主線：賬面價值與計稅基礎(chǔ)的比較——暫時性差異——遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）——所得稅費用 　　本章依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》編寫，該準(zhǔn)則是一項新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，特別是我國首次采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，是本教材中最難的內(nèi)容之一，主要涉及計算分析題。因此，本章內(nèi)容非常重要。 　　學(xué)習(xí)框架： 　　 第一節(jié)　所得稅會計概述 　　一、所得稅的性質(zhì) 　　二、所得稅會計師的產(chǎn)生與發(fā)展 　?。ㄒ唬┧枚悤嬇c財務(wù)會計合二為一的共同

2、發(fā)展時期 　?。ǘ┧枚悤嫼拓攧?wù)會計的逐步分離時期 　?。ㄈ┧枚悤嫷漠a(chǎn)生和發(fā)展時期 　　在1992年會計改革前，我國會計以服務(wù)于政府為目標(biāo)，強調(diào)會計要滿足國家宏觀管理的需求，會計制度缺乏自身的獨立性，要服從于稅法等法規(guī)。 　　依據(jù)所得稅準(zhǔn)則，所得稅會計是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)、負(fù)債依據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。 　　三、所得稅會計核算方法的沿革 　?。ㄒ唬?yīng)付稅款法 　

3、?。ǘ┮岳麧櫛頌榛A(chǔ)的納稅影響會計法 　?。ㄈ┵Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 　　收益=（期末資產(chǎn)-期末負(fù)債）-（期初資產(chǎn)-期初負(fù)債） 　　四、所得稅會計的核算程序 　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅會計核算的一般程序為： 　　（一）確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值 　?。ǘ┐_定資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ) 　?。ㄈ┐_定暫時性差異 　?。ㄋ模┯嬎氵f延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)額或轉(zhuǎn)回額 　　（五）計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅 　?。┐_定利潤表中的所得稅費用 　　借：所得稅費用 　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 　　　　　　遞延所得稅負(fù)債 　　資產(chǎn)、負(fù)債的

4、賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額→暫時性差異→遞延所得稅 第二節(jié)　資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與暫時性差異 　　一、資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ) 　　企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)嚴(yán)格遵循稅收法規(guī)中對于資產(chǎn)的稅務(wù)處理以及可稅前扣除的費用等規(guī)定，確定資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。 　　（一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) 　　某項資產(chǎn)在未來期間使用或最終處置時，依據(jù)稅法規(guī)定，可以作為成本或費用稅前列支而不需要繳稅的總金額。 　　例如，某臺設(shè)備原值為100萬元，折舊35萬元已在當(dāng)期和以前期間計稅時扣減，折余價值65萬元將在未來期間通過折舊或處置作為減項從應(yīng)稅利潤中抵扣，即未來可稅前列支的金額為65萬元。因此，該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)就是其

5、賬面價值65萬元。 　?、儋Y產(chǎn)在初始確認(rèn)時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項資產(chǎn)支付的成本在未來期間準(zhǔn)許稅前扣除。②在持有期間，其計稅基礎(chǔ)則為資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除金額后的余額，此余額表示依據(jù)稅法規(guī)定，該項資產(chǎn)在未來期間計稅時仍然可以稅前扣除的金額。 　?。ǘ┴?fù)債的計稅基礎(chǔ) 　　負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去其未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。 　　負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價值-未來可稅前扣除的金額 　　二、暫時性差異 　?。ㄒ唬簳r性差異的概念 　　暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。

6、 　?。ǘ簳r性差異的分類 　　1.可抵扣暫時性差異。 　　可抵扣暫時性差異，是指企業(yè)在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。在可抵扣暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)將其對所得稅的影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。 　　可抵扣暫時性差異通常產(chǎn)生于以下兩種情況： 　?。?）資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。 　　如某項存貨的賬面價值為35萬元，其計稅基礎(chǔ)為50萬元，表明企業(yè)在未來期間就該項存貨的應(yīng)納稅所得額減少15萬元，為可抵扣暫時性差異。該項存貨的賬面價值、計稅基礎(chǔ)、暫時性差異以及所產(chǎn)生的暫時性差異類別如表2—1所示。 表2—1 　　　　　　　　　　　　　

7、　　　　　　　　　　金額單位：萬元 資　產(chǎn) 賬面價值 計稅基礎(chǔ) 暫時性差異 暫時性差異類別 存　貨 35 50 15 可抵扣暫時性差異 　?。?）負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。 　　負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異=賬面價值-計稅基礎(chǔ) 　　=賬面價值-（賬面價值-未來可稅前扣除的金額） 　　=未來可稅前扣除的金額 　　如某企業(yè)在銷售當(dāng)期預(yù)提產(chǎn)品保修費300萬元，同時確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債和銷售費用。但稅法規(guī)定與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除，即計稅基礎(chǔ)為0，該項預(yù)計負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額300萬元，為可抵扣暫時性差異，將減少未來實際發(fā)生保修費期間的應(yīng)納稅

8、所得額和應(yīng)交所得稅。該項預(yù)計負(fù)債的賬面價值、計稅基礎(chǔ)、暫時性差異以及所產(chǎn)生的暫時性差異類別如表2—2所示。 表2－2 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　金額單位：萬元 負(fù)　債 賬面價值 計稅基礎(chǔ) 暫時性差異 暫時性差異類別 預(yù)計負(fù)債 300 0 300 可抵扣暫時性差異 　　2.應(yīng)納稅暫時性差異。 　　應(yīng)納稅暫時性差異，是指企業(yè)在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。 　　應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下兩種情況： 　?。?）資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。 　?。?）負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。 　　依據(jù)上述

9、“負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異”計算公式，該項負(fù)債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，意味著其賬面價值小于計稅基礎(chǔ)的差額，應(yīng)調(diào)增未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額，因此，屬于應(yīng)納稅暫時性差異。 表2—4　　　 資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的暫時性差異種類 賬面價值與計稅基礎(chǔ)的關(guān)系 資　產(chǎn) 負(fù)　債 賬面價值＞計稅基礎(chǔ) 應(yīng)納稅暫時性差異 可抵扣暫時性差異 賬面價值＜計稅基礎(chǔ) 可抵扣暫時性差異 應(yīng)納稅暫時性差異 　?。ㄈ┵Y產(chǎn)、負(fù)債項目產(chǎn)生的暫時性差異 　　1.資產(chǎn)項目產(chǎn)生的暫時性差異。 　?。?）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異。在某一會

10、計期末的賬面價值為該時點的公允價值，公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。如果稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間市價變動損益在計算所得稅時不予考慮。 　?。?）可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)在會計期末，與以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)一樣，也按公允價值計量，不同的只是對公允價值變動的處理不同，前者計入資本公積，后者計入當(dāng)期損益。 　?。?）長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時性差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對于長期股權(quán)投資在采用權(quán)益法核算的情況下，當(dāng)被投資單位因盈利或虧損等引起其所有者權(quán)益發(fā)生增減變動時，投資企業(yè)應(yīng)按所享有的份額凋整長期股權(quán)投資的賬面價值；而稅法規(guī)

11、定長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)在持有期間不變，長期股權(quán)投資計稅按成本計量。因此，當(dāng)投資企業(yè)適用的所得稅率大于被投資企業(yè)適用的所得稅率，投資企業(yè)按稅率差額計算應(yīng)補交的所得稅時，便會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。 　?。?）投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異。 　　對于采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的確定與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相同；對于采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)的確定與以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)類似。 　?。?）固定資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異。 　　①因折舊方法和折舊年限不同產(chǎn)生的暫時性差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定

12、資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理地選擇折舊方法，既可以按年限平均法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等快速折舊法計提折舊；而稅法多數(shù)情況下規(guī)定可以稅前扣除的是按照年限平均法計提的折舊額。 　　稅法對于每一類固定資產(chǎn)的折舊年限都作出了規(guī)定，而會計則依據(jù)會計準(zhǔn)則由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定折舊年限。當(dāng)企業(yè)進(jìn)行會計處理確定的折舊年限與稅法規(guī)定不同時，便會導(dǎo)致固定資產(chǎn)的賬而價值與其計稅基礎(chǔ)之間出現(xiàn)差異。 　?、谝蛴嬏峁潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的暫時性差異。在對固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價值會減少；而稅法規(guī)定企業(yè)計提的減值準(zhǔn)備在發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，這樣

13、就會造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。 　　（6）無形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異。 　?、賰?nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的內(nèi)部研究開發(fā)活動分為兩個階段，研究階段的支出全部費用化，計入當(dāng)期的管理費用；稅法上為了鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新，引導(dǎo)企業(yè)增加研發(fā)資金投入，提高我國企業(yè)的核心競爭力，對企業(yè)的研究開發(fā)實行稅收優(yōu)惠，規(guī)定對企業(yè)的研發(fā)費用實行150%的加計扣除，即企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出不僅可以全額稅前扣除，而且可以加成50%的比例扣除。 　　【例2－5】甲公司20×8年研究開發(fā)支出1 200萬元，其中研究階段支出280萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出350

14、萬元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出570萬元。稅法規(guī)定企業(yè)的研究開發(fā)支出可按150%加計扣除。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)年末達(dá)到預(yù)定用途（尚未開始攤銷）。 　　[答疑編號11020201] 　　本例甲公司20×8年發(fā)生的研究開發(fā)支出中，630萬元（280+350）依據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費用化，570萬元形成無形資產(chǎn)的成本，則20×8年末無形資產(chǎn)的賬面價值為570萬元。 　　依據(jù)稅法規(guī)定，甲公司20×8年可稅前扣除的研究開發(fā)支出為1 800萬元（1 200+600），當(dāng)年的研究開發(fā)支出所形成的無形資產(chǎn)未來期間可稅前扣除的金額為0，則20×8年末該項無形資產(chǎn)的暫時性差異計算如下：

15、 　　賬面價值=570（萬元） 　　計稅基礎(chǔ)=0 　　暫時性差異=570－0=570（萬元） 　　該項無形資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的差額570萬元，為應(yīng)納稅暫時性差異。 　?、谑褂脡勖淮_定的無形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異。 　　會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在取得無形資產(chǎn)后，應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)的使用壽命，將無形資產(chǎn)區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但應(yīng)在每個會計期間進(jìn)行減值測試，需要計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。而稅法上沒有界定使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，企業(yè)取得的所有無形資產(chǎn)成本均應(yīng)在一定期間內(nèi)攤銷，計稅時按照稅法規(guī)定確

16、定的攤銷額允許稅前扣除。 　?。?）其他計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異。 　　有關(guān)資產(chǎn)在計提了減值準(zhǔn)備后，其賬面價值會隨之下降。而依據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)提取的減值準(zhǔn)備一般不得在稅前扣除，只有在資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失時才允許稅前扣除。由于資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不會隨著減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，因此便產(chǎn)生了資產(chǎn)在計提減值準(zhǔn)備后賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。 　　2.負(fù)債項目產(chǎn)生的暫時性差異。 　　賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的負(fù)債項目主要有因銷售商品、提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債、預(yù)收賬款等。 　　（1）因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異。 　　依據(jù)或有

17、事項準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對于預(yù)計提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件時，應(yīng)在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費用，同時確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。而稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)在發(fā)生時稅前扣除。由于稅法依據(jù)收付實現(xiàn)制征稅，允許該項支出在實際發(fā)生（即未來保修）時全部稅前扣除，因此，企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，期末的計稅基礎(chǔ)就是其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之差0，預(yù)計負(fù)債的賬面價值 　　大于其計稅基礎(chǔ)之間的差額為可抵扣暫時性差異。 　　有些情況下，所確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。 　　

18、 　　某些情況下，盡管預(yù)收賬款在會計上不確認(rèn)收入，但稅法規(guī)定應(yīng)將其計入當(dāng)期的納稅所得，這樣因預(yù)收賬款在取得當(dāng)期已經(jīng)就其經(jīng)濟(jì)利益計算交納了所得稅，因此，未來期間依據(jù)會計準(zhǔn)則確認(rèn)收入時，不應(yīng)再計入納稅所得，而予全額稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為0。該預(yù)收賬款的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)之間的差額，則是其在未來期間計稅時的可抵扣暫時性差異。 　　3.企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異。 　　對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)按其在購買日的公允價值計量。若企業(yè)合并成本大于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值。應(yīng)將其差額確認(rèn)為商譽；反之，若企業(yè)合并成本小于合并中取得的可辨認(rèn)凈

19、資產(chǎn)公允價值，則應(yīng)對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進(jìn)行復(fù)核，復(fù)核后仍有差額的，將其計入合并當(dāng)期損益。 　　而在稅法上，合并有應(yīng)稅合并與免稅合并之分。實行應(yīng)稅合并，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。實行免稅合并，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。免稅合并是指非股權(quán)支付額不高于所支付股權(quán)票面價值20%的企業(yè)合并。 　?。ㄋ模┨厥忭椖慨a(chǎn)生的暫時性差異 　　1.未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異。 　　某些交易或事項發(fā)生后，因為不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為

20、資產(chǎn)或負(fù)債，但依據(jù)稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，則其賬面價值0與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。 　　【例2-12】B企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動開始前發(fā)生400萬元籌建費用，已計入當(dāng)期損益。依據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用，允許在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動后5年內(nèi)分期攤銷和稅前扣除。 　　[答疑編號11020202] 　　本例B企業(yè)發(fā)生的籌建費用按照會計準(zhǔn)則在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，若將其視作資產(chǎn)，則其賬面價值為0。 　　按照稅法規(guī)定，該籌建費用可在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動后5年內(nèi)分期稅前扣除。假定B企業(yè)20×8年初開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，當(dāng)期稅前扣除了80萬元（400

21、÷5），則未來期間可稅前扣除的金額為320萬元，即20×8年12月31日該籌建費用的計稅基礎(chǔ)為320萬元。 　　上述賬面價值0與其計稅基礎(chǔ)320萬元之間產(chǎn)生的暫時性差異，在未來期間可減少B企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時性差異。 　　2.可抵扣虧損和稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。 　　對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損（即可抵扣虧損）及稅款抵減，盡管不是由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣作用。 第三節(jié)　遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的核算 　　一、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債核算的意義 　　遞延所得稅

22、資產(chǎn)是指根據(jù)可抵扣暫時性差異計算的未來期間可收回的所得稅金額；遞延所得稅負(fù)債則是指根據(jù)應(yīng)納稅暫時性差異計算的未來期間應(yīng)付的所得稅金額。 　　二、遞延所得稅資產(chǎn)的核算 　　1.確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則。 　　遞延所得稅資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益能否實現(xiàn)，取決于企業(yè)在未來期間能否產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。依據(jù)我國所得稅準(zhǔn)則，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)以很可能取得用來抵減可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限。該應(yīng)納稅所得額應(yīng)是未來期間企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及因應(yīng)納稅暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回相應(yīng)增加的應(yīng)納稅所得額兩者之和。 　　遞延所得稅資產(chǎn)期末余額和本期發(fā)生額的計算

23、公式為： 　　遞延所得稅資產(chǎn)期末余額＝可抵扣暫時性差異期末余額×適用的所得稅稅率 　　本期遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額（增加或減少）＝遞延所得稅資產(chǎn)期初余額－遞延所得稅資產(chǎn)期末余額 　　作為利潤表中所得稅費用的構(gòu)成部分，即確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)導(dǎo)致利潤表中所得稅費用減少。 　　對產(chǎn)生于直接計入所有者權(quán)益的交易或事項的可抵扣暫時性差異，其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益。應(yīng)借記“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶，貸記“資本公積——其他資本公積”賬戶。 　　企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，其所得稅影響應(yīng)調(diào)整合并中確認(rèn)的商譽或計入合并當(dāng)期營業(yè)外收入。 　　2.確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)注意的問

24、題。 　　3.不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況。 　　在下列三種情況下，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)： 　?。?）不屬于企業(yè)合并的交易，且發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，同時該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，則在交易或事項發(fā)生時，該可抵扣暫時性差異對于所得稅的影響不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。 　　（2）企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，在不同時具備暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回，以及未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額兩個條件時，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。 　?。?）資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)

25、預(yù)計未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來利用可抵扣虧損和稅款抵減時，不應(yīng)確認(rèn)或全額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。 　?。ǘ┻f延所得稅資產(chǎn)的計量 　　1.適用稅率的確定。 　　企業(yè)對于可抵扣暫時性差異應(yīng)按照預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用稅率計算遞延所得稅資產(chǎn)?；诖?，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間。 　　需要注意，適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)按新稅率重新計量。企業(yè)在調(diào)整原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)時，一方面要調(diào)增或調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)，另一方面要相應(yīng)地調(diào)增或調(diào)減當(dāng)期的所得稅費用。 　　2.遞延所得稅資產(chǎn)不予折現(xiàn)。 　　3.遞延所得

26、稅資產(chǎn)賬面價值的復(fù)核。 　　如情況發(fā)生變化，對依據(jù)新情況估計在有關(guān)可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間內(nèi)，無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用來利用可抵扣暫時性差異，使得與遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益無法全部實現(xiàn)的，對于預(yù)期無法實現(xiàn)的部分，應(yīng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。減記時，除原確認(rèn)時記入所有者權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)的減記金額也相應(yīng)記入所有者權(quán)益外，其余的減記金額應(yīng)增加減記當(dāng)期的所得稅費用。 　　遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記的以后期間，若企業(yè)根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)，則應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，轉(zhuǎn)回減記的金額。轉(zhuǎn)回

27、減記金額的會計分錄與確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的會計分錄相反。 　　三、遞延所得稅負(fù)債的核算 　?。ㄒ唬┻f延所得稅負(fù)債的確認(rèn) 　　1.確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的一般原則。 　　資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)按首次確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債金額或按資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有余額大于其賬面余額的差額，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”賬戶，貸記“遞延所得稅負(fù)債”；資產(chǎn)負(fù)債表日，遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有余額小于其賬面余額的，應(yīng)編制相反的會計分錄。 　　與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益。確認(rèn)時，應(yīng)借記“資本公積——其他資本公積”賬戶，

28、貸記“遞延所得稅負(fù)債”賬戶。 　　企業(yè)合并中產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，其相關(guān)的所得稅影響應(yīng)調(diào)整購買日確認(rèn)的商譽或計入合并當(dāng)期損益的金額。購買日確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)借記“商譽”等賬戶，貸記“遞延所得稅負(fù)債”賬戶。 　　2.確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債應(yīng)注意的問題 　　3.不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況。 　?。?）商譽的初始確認(rèn)。 　　依據(jù)會計準(zhǔn)則應(yīng)確認(rèn)為商譽；依據(jù)稅法在作為免稅合并的情況下，計稅時不認(rèn)可商譽的價值，即商譽的計稅基礎(chǔ)為0，商譽的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異。 　?。?）企業(yè)合并以外的發(fā)生時不影響會計利潤和納稅所得的其他交易和事項。 　?。?）投資企業(yè)能夠控

29、制轉(zhuǎn)回時間且預(yù)計未來很可能不會轉(zhuǎn)回的與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異。 　?。ǘ┻f延所得稅負(fù)債的計量 　　1.資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)對于應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)按照預(yù)期清償該負(fù)債期間的適用稅率計算遞延所得稅負(fù)債。 　　2.遞延所得稅負(fù)債不予折現(xiàn)。 第四節(jié)　所得稅費用的核算 　　所得稅費用由當(dāng)期所得稅（當(dāng)期應(yīng)交所得稅）和遞延所得稅兩部分組成，它們均應(yīng)作為所得稅費用或收益計入當(dāng)期損益。 　　一、當(dāng)期所得稅的計算與賬務(wù)處理 　　當(dāng)期所得稅是指企業(yè)依據(jù)稅法規(guī)定針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項，計算確定的應(yīng)交所得稅金額。其計算公式為： 　　當(dāng)期所得稅=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×適用

30、的所得稅稅率 　　當(dāng)期所得稅=應(yīng)納稅所得額×適用所得稅稅率 　　　　　　　=（會計利潤±稅收調(diào)整項目）×適用所得稅稅率 　　其中稅收調(diào)整項目應(yīng)該完全按照稅法規(guī)定的利潤計算條款進(jìn)行操作。 　　不得在稅前扣除的項目主要包括：（1）向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；企業(yè)所得稅稅款；稅收滯納金；罰金、罰款和被沒收財物的損失；超過年度利潤總額12%部分的公益性捐贈支出；贊助支出；未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；與取得收入無關(guān)的其他支出等。（2）以下固定資產(chǎn)的折舊：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定

31、資產(chǎn)；與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。（3）以下不得計算攤銷費用扣除的無形資產(chǎn)：自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)；與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)；其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產(chǎn)。（4）對外投資成本，即企業(yè)對外投資期間投出資產(chǎn)的成本。（5）企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出。 　　在上式會計與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生的調(diào)整因素中，除前述的暫時性差異項目外，還有其他一些差異項目，主要有： 　　1.企業(yè)購買國債的利息收入。 　　2.企業(yè)的罰金、罰款和被沒收財物的損失以及稅收滯納金、非公益

32、性捐贈支出和贊助支出。 　　3.企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出。 　　4.公益性捐贈支出。 　　5.非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。 　　6.企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出和撥付的工會經(jīng)費，分別超過工資薪金總額14%和2%的部分。 　　7.企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出。 　　8.企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、超過發(fā)生額60%的業(yè)務(wù)招待費支出（最高不得超過當(dāng)年營業(yè)收入的5‰）。 　　9.企業(yè)發(fā)生的符合條件的超過當(dāng)年營業(yè)收入15%部分的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出。 　　【例2-25】甲公司2

33、0×8年利潤表中利潤總額為1 000萬元，適用的所得稅稅率為25%，當(dāng)年發(fā)生的有關(guān)交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差異的有： 　?。?）向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供現(xiàn)金捐贈50萬元。 　?。?）支付罰款和稅收滯納金6萬元。 　?。?）向關(guān)聯(lián)企業(yè)贊助支出12萬元。 　　（4）取得國債利息收入18萬元。 　?。?）年末計提了20萬元的存貨跌價準(zhǔn)備。 　　（6）某項交易性金融資產(chǎn)取得成本為l50萬元，年末的市價為1 80萬元，按照稅法規(guī)定，持有該項交易性金融資產(chǎn)期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額。 　?。?）年末預(yù)提了因銷售商品承諾提供1年的保修費50萬元。按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費

34、用在實際發(fā)生時允許扣除。 　　[答疑編號11020401] 　　根據(jù)上述資料，甲公司20×8年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的計算如下： 　　應(yīng)納稅所得額=1 000+50+6+12-18+20-30+50=1 090（萬元） 　　應(yīng)交所得稅=1 090×25%=272.5（萬元） 　　二、遞延所得稅的計算與賬務(wù)處理 　　遞延所得稅是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債期末應(yīng)有金額與原已確認(rèn)金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果。遞延所得稅的計算公式為： 　　遞延所得稅=（期末遞延所得稅負(fù)債余額-期初遞延所得稅負(fù)債余額）-（期末

35、遞延所得稅資產(chǎn)余額-期初遞延所得稅資產(chǎn)余額） 　　　　　　　=當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債增加額-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)增加額 　　【例2-26】沿用【例2-25】資料，甲公司20×8年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目金額及其計稅基礎(chǔ)如表2-8所示。假定甲公司預(yù)計會持續(xù)盈利，能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額。 　　表2-8　　　　　　　甲公司資產(chǎn)負(fù)債表項目暫時性差異計算表　　　　　　　　單位：萬元 項　目 賬而價值 計稅基礎(chǔ) 差　異 應(yīng)納稅暫時性差異 可抵扣暫時性差異 存　貨 60 80 　　 20 交易性金融資產(chǎn) 180 150 30 　　 預(yù)計負(fù)債 50 0 　　

36、 50 總　計 　　 　　 30 70 　　[答疑編號11020402] 　　依據(jù)表2-8資料，甲公司20×8年遞延所得稅計算如下： 　　遞延所得稅資產(chǎn)=70×25%=17.5（萬元） 　　遞延所得稅負(fù)債=30×25%=7.5（萬元） 　　遞延所得稅=7.5-17.5=-10（萬元） 　　三、所得稅費用的計算與賬務(wù)處理 　　【例2-28】根據(jù)【例2-25】、【例2-26】和【例2-27】有關(guān)資料，假定甲公司20×9年應(yīng)納稅所得額為1 200萬元，資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)如表2-9所示，假定除所列項目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項目不存在會計與稅法的差異

37、。 　　表2—9　　　　　 甲公司資產(chǎn)負(fù)債表項目暫時性差異計算表　　　　 單位：萬元 項　目 賬面價值 計稅基礎(chǔ) 差　異 應(yīng)納稅暫時性差異 可抵扣暫時性差異 存　貨 120 120 　　 　　 無形資產(chǎn) 100 0 100 　　 交易性會融資產(chǎn) 200 240 　　 40 預(yù)計負(fù)債 25 O 　　 25 總　計 　　 　　 100 65 　　[答疑編號11020403] 　　依據(jù)資料甲公司20×9年所得稅費用的計算和賬務(wù)處理如下： 　　1.當(dāng)期所得稅。 　　當(dāng)期所得稅=當(dāng)期應(yīng)交所得稅=1 200×25%=300（萬元）

38、　　2.遞延所得稅。 　?。?）年末遞延所得稅負(fù)債=100×25%=25（萬元） 　　年初遞延所得稅負(fù)債=7.5（萬元） 　　本年遞延所得稅負(fù)債增加額=25-7.5=17.5（萬元） 　?。?）年末遞延所得稅資產(chǎn)=65×25%=16.25（萬元） 　　年初遞延所得稅資產(chǎn)=17.5（萬元） 　　本年遞延所得稅資產(chǎn)減少額=16.25-17.5=-1.25（萬元） 　　遞延所得稅=17.5+1.25=18.75（萬元） 　　3.所得稅費用。 　　所得稅費用=300+18.75=318.75（萬元） 　　借：所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用　　　3 000 000 　　　　　　　　　

39、——遞延所得稅費用　　　　187 500 　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅　　　　　　3 000 000 　　　　　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　 12 500 　　　　　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　　 1 75 000 　　注意：計算所得稅費用的基本思路是 　　1.計算出資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，根據(jù)計稅基礎(chǔ)和賬面價值的差異，確定是可抵扣暫時性差異還是應(yīng)納稅暫時性差異。 　　2.根據(jù)暫時性差異和所得稅使用稅率，計算出當(dāng)期的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的期末余額，然后減去期初余額，計算出當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額，即計算出遞延所得稅。 　　3.計算當(dāng)

40、期所得稅，即先計算出應(yīng)納稅所得額，即在會計利潤的基礎(chǔ)上按照稅法規(guī)定的利潤計算進(jìn)行調(diào)整，然后乘以所得稅稅率。 　　4.根據(jù)所得稅費用＝當(dāng)期所得稅+遞延所得稅計算得出所得稅費用 　　5.最后做出會計分錄。 　　【例2-22】乙企業(yè)2×01年12月31日購入成本為400萬元的設(shè)備，預(yù)計使用年限為5年，預(yù)計凈殘值為0，會計采用年限平均法計提折舊。因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，允許采用雙倍余額遞減法計提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計相同，該企業(yè)各年末均未對該項固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。乙企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。 　　本例會計采用的折舊方法與稅法規(guī)定不同，使得該設(shè)備賬面價值與其

41、計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生暫時性差異。各年的暫時性差異及其對所得稅的影響數(shù)計算如表2－6所示。 　　表2—6　　　　　　暫時性差異及其對所得稅影響數(shù)計算表 　　　　　　 單位：萬元 項　目 2×01年 2×02年 2×3年 2×04年 2×05年 2×06年 賬面價值 400 320 240 160 80 0 計稅基礎(chǔ) 400 240 144 86.4 43.2 0 暫時性差異 0 80 96 73.6 36.8 0 遞延所得稅負(fù)債余額 0 20 24 18.4 9.2 0 遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額 0 20（貸） 4（貸）

42、 5.6（借） 9.2（借） 9.2（借） 　　[答疑編號11020404] 　　在表2-6中，各年有關(guān)數(shù)字的計算及其相關(guān)的賬務(wù)處理如下： 　?。?）2×02年： 　　年末賬面價值=400-400/5=320（萬元） 　　年末計稅基礎(chǔ)=400-400×40%=240（萬元） 　　年末賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異80萬元。 　　年末遞延所得稅負(fù)債余額=80×25%=20（萬元） 　　本年遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=20-0=20（萬元）（貸方） 　　年末確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時： 　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用 200 000 　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　　

43、　　　　 200 000 　?。?）2×03年： 　　年末賬面價值=400-400/5×2=240（萬元） 　　年末計稅基礎(chǔ)=240-240×40%=144（萬元） 　　年末賬面價值大于計稅基礎(chǔ)96萬元。 　　年末遞延所得稅負(fù)債余額=96×25%=24（萬元） 　　本年遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=24-20=4（萬元）（貸方） 　　年末確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時： 　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用　40 000 　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　40 000 　?。?）2×04年： 　　年末賬面價值=400-400/5×3=160（萬元） 　　年末計稅基礎(chǔ)=144-14

44、4×40%=86.4（萬元） 　　年末賬面價值大于計稅基礎(chǔ)73.6萬元。 　　年末遞延所得稅負(fù)債余額=73.6×25%=18.4（萬元） 　　本年遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=18.4-24=-5.6（萬元）（借方） 　　年末轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債時： 　　借：遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　56 000 　　　　貸：所得稅費用——遞延所得稅費用　56 000 　?。?）2×05年： 　　年末賬面價值=400-400/5×4=80（萬元） 　　年末計稅基礎(chǔ)=86.4-86.4/2=43.2（萬元） 　　年末賬面價值大于計稅基礎(chǔ)36.8萬元。 　　年末遞延所得稅負(fù)債余額=36.8×25%

45、=9.2（萬元） 　　本年遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=9.2-18.4=-9.2（萬元）（借方） 　　年末轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債時： 　　借：遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　92 000 　　　　貸：所得稅費用——遞延所得稅費用　　92 000 　　（5）2×06年： 　　年末賬面價值=400-400/5×5=0 　　年末計稅基礎(chǔ)=43.2-86.4/2=0 　　年末賬面價值等于計稅基礎(chǔ)，遞延所得稅負(fù)債余額為O。 　　本年遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=0-9.2=-9.2（萬元）（借方） 　　年末轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債時： 　　借：遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　92 000 　　　　貸：所得稅費用——遞延所得稅費用　　92 000 第 15 頁 共 15 頁