營改增后房地產(chǎn)項(xiàng)目并購的涉稅分析

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. 營改增后房地產(chǎn)項(xiàng)目并購的涉稅分析 房地產(chǎn)項(xiàng)目并購屬重大涉稅交易，在整個交易成本中，稅收成本占據(jù)很大的比例，而不同的交易模式對后續(xù)稅收負(fù)擔(dān)有著重大的影響。因此，在前期交易模式的策劃階段，稅收策劃是十分必要的。2016年5月1日我國實(shí)施全行業(yè)營改增之后，原本作為營業(yè)稅征稅范圍的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓和不動產(chǎn)銷售行為改征增值稅，相應(yīng)的，房地產(chǎn)項(xiàng)目并購涉稅事項(xiàng)也將隨之調(diào)整。本文擬在此背景下，對房地產(chǎn)項(xiàng)目并購最主要的兩種模式——資產(chǎn)收購與股權(quán)收購的涉稅問題進(jìn)行專門分析。 一、資產(chǎn)收購模式下的涉稅分析 （一）收購方的涉稅分析 序號 稅種 計(jì)稅依據(jù) 稅率 稅法文件 1 印花稅 合同所載金額 0.5‰ 財(cái)稅[2006]162號 2 契稅 成交價(jià) 3%-5% 國務(wù)院令[1997]224號 從表1來看，在資產(chǎn)收購模式下，收購方的稅負(fù)并不重，只有萬分之五的印花稅，和3%~5%的契稅。 （二）被收購方的涉稅分析 序號 稅種 計(jì)稅依據(jù) 稅率 稅法文件 1 印花稅 成交額 0.5‰ 財(cái)稅[2006]162號 2 *增值稅 成交額 5%和11% 國家稅總2016年第14號公告，國家稅總局2011年第13號公告 差額征收 3 土地增值稅 增值額 30%-60% 國發(fā)[1993]138號 4 企業(yè)所得稅 一般性稅務(wù)處理 25% 財(cái)稅〔2009〕59號 財(cái)稅〔2014〕109號 特殊性稅務(wù)處理 從表2來看，在資產(chǎn)收購模式下，被收購方的稅負(fù)很重，除萬分之五的印花稅外，還有增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅三項(xiàng)大稅，具體來說： 1、增值稅。 營改增后，原本資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納的營業(yè)稅改為增值稅。根據(jù)營改增新政，對于不同的項(xiàng)目，增值稅的征收方式有所不同。具體見下表。 序 號 項(xiàng)目時間 計(jì)稅依據(jù) 稅率 稅法文件 1 2016.4.30之前取得 按差額（簡易） 5%征收率 國家稅總2016年第14號公告， 《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》 按差額（一般） 5%預(yù)征率，11%清算 2 2016.4.30之前自建 按銷售額（簡易） 5%征收率 按銷售額（一般） 5%預(yù)征率，11%清算 3 2016.5.1后取得 按差額 5%預(yù)征率，11%清算 4 2016.5.1后自建 按銷售額 5%預(yù)征率，11%清算 2、土地增值稅。 對被收購方而言，土地增值稅是最大的一個稅種，根據(jù)增值的比例，承擔(dān)增值額30%~60%的重稅。 3、企業(yè)所得稅 按照財(cái)稅2009[59]號文，資產(chǎn)并購屬于企業(yè)重組的類型之一，在符合特定條件下，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。即，對交易中各方接受的股權(quán)支付部分，暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）（非股權(quán)支付金額被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值） 二、股權(quán)收購模式下的涉稅分析 （一）收購方的涉稅分析 序號 稅種 計(jì)稅依據(jù) 稅率 稅法文件 1 印花稅 成交金額 0.5‰ 國稅發(fā)〔1991〕155號 2 契稅 不征 財(cái)稅[2012]4號，財(cái)稅〔2015〕37號 從表4可以看出，股權(quán)收購模式下，收購方免征契稅，只繳納萬分之五的印花稅。 （二）被收購方的涉稅分析 序號 稅種 計(jì)稅依據(jù) 稅率 稅法文件 1 印花稅 成交金額 0.5‰ 國稅發(fā)〔1991〕155號 2 增值稅 不征 財(cái)稅[2002]191號（營業(yè)稅） 3 土地增值稅 不征 國稅函【2000】687號文，青地稅函〔2009〕47號 4 企業(yè)所得稅 一般性稅務(wù)處理 25% 財(cái)稅〔2009〕59號 財(cái)稅〔2014〕109號 特殊性稅務(wù)處理 從表5可以看出，除了印花稅之外，相比資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓模式，被收購方可以節(jié)省增值稅、土地增值稅兩大稅種。具體來說： 1、增值稅 營改增之前，依據(jù)財(cái)稅[2002]191號文，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征稅營業(yè)稅，營改增之后，該文件不能直接適用增值稅。根據(jù)營改增的相關(guān)原理和政策，2016年5月1日起，產(chǎn)品（動產(chǎn)）、勞務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的銷售都變成增值稅的課稅對象。但股權(quán)并沒有納入營改增的征稅范圍，這也是國家一貫鼓勵投資的政策延續(xù)。因此，本文認(rèn)為，股權(quán)轉(zhuǎn)讓下不應(yīng)征收增值稅。 2、土地增值稅 關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式下，尤其是100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓的模式下，是否應(yīng)征收土地增值稅的問題，實(shí)踐中存有爭議，主要原因是國稅函【2000】687號文的存在。本文認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式下，不應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅，另外，實(shí)踐中為避免個別稅務(wù)機(jī)關(guān)適用【2000】687號文，也可以采取一定的方式避免該條文的適用，比如先轉(zhuǎn)讓99%的股權(quán)。后續(xù)再行轉(zhuǎn)讓1%的股權(quán)。 3、企業(yè)所得稅 股權(quán)收購屬于2009[59]號文規(guī)定的企業(yè)重組的類型之一，在符合特定條件下，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。具體可參見上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓模式下的處理。 三、資產(chǎn)收購與股權(quán)收購的稅負(fù)比較 通過上述分析可以看出： 1、在資產(chǎn)收購模式下，被收購方的稅負(fù)較重，而對于收購方而言，由于土地增值部分可以計(jì)入資產(chǎn)成本，在將來進(jìn)行不動產(chǎn)銷售時，可以減輕增值額，獲得節(jié)稅利益。 2、在股權(quán)收購模式下，各方的稅負(fù)都較輕，尤其是被收購方，可以減免增值稅和土地增值稅。但是，由于股權(quán)溢價(jià)部分不可以計(jì)入資產(chǎn)成本，對于將來用于出售的收購方而言（自持的除外），土地增值稅的增值額將大增，未來將承擔(dān)很大的稅負(fù)。 3、交易雙方應(yīng)當(dāng)將稅收成本作為交易價(jià)格的一部分，在對雙方稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行明確計(jì)算的前提下，通過積極磋商，合理分配稅收負(fù)擔(dān)，促成交易的實(shí)現(xiàn)。 都說買鋪貸款難，賣鋪稅費(fèi)高，那么商鋪交易稅費(fèi)到底怎么收呢？ 首付比例、貸款額度 商鋪、寫字樓同為商業(yè)產(chǎn)權(quán)。按照相關(guān)規(guī)定，商業(yè)產(chǎn)權(quán)的物業(yè)，貸款的首付比例為50%，最長貸款年限不能超過10年。同時，貸款利率上浮10%，即5.39%。 目前銀行對社區(qū)商鋪產(chǎn)品的貸款審批要求較高，所以購房者必須提供較高的個人收入證明(一般要求貸款人的月收入證明要高于還款額2倍)。另外，也有部分銀行要求購房者提供固定資產(chǎn)證明及企業(yè)資質(zhì)證明。 商鋪稅費(fèi)如何收取 商鋪的交易稅費(fèi)與住宅有三方面不同：一是除了營業(yè)稅、個稅和契稅，還要交土地增值稅和印花稅；二是營業(yè)稅和個稅無法免除，即使交易滿五年也要交；三是契稅按最高標(biāo)準(zhǔn)交，與面積大小無關(guān)，統(tǒng)一為計(jì)稅價(jià)格的3%。 由于商鋪交易稅費(fèi)較為復(fù)雜，增值稅、個稅、土地增值稅可以簡單的計(jì)算為全額的30.6%或者差額的55.6%。實(shí)際操作中如果選擇全額則全部按照全額繳納，選擇差額就全部按照差額繳納。通常情況下，交易商鋪都會選擇差額繳納稅費(fèi)。 案例： 假設(shè)X女士曾200萬入手一間商鋪，現(xiàn)在打算用300萬賣出去。那么按照全額的計(jì)算方式，交易這套商鋪共需要繳納的稅費(fèi)為300x30.6%=91.8萬 按照差額計(jì)算方式，需要繳納的稅費(fèi)為100x55.6%=55.6萬 注：由于非住宅交稅較復(fù)雜，單位和個人不一樣，非住宅類型不一樣稅也不一樣，具體商鋪交易的稅費(fèi)多少還需要咨詢稅務(wù)局12366。 延伸閱讀 一張稅費(fèi)清單 深度解析國內(nèi)商業(yè)地產(chǎn)沉重的負(fù)擔(dān) 商業(yè)地產(chǎn)通常指用于各種零售、批發(fā)、餐飲、娛樂、健身、休閑等經(jīng)營用途的房地產(chǎn)形式，從經(jīng)營模式、功能和用途上區(qū)別于普通住宅、公寓、別墅等房地產(chǎn)形式，主要包括購物中心、百貨、超市、商業(yè)街、主題商場、專業(yè)市場、寫字樓、酒店等。 商業(yè)地產(chǎn)通常為持有物業(yè)，涉及到的稅種主要有：增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、土地增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、外商投資企業(yè)土地使用稅、印花稅、契稅等多種稅費(fèi)。我們就以某商業(yè)項(xiàng)目為例，從房產(chǎn)稅、土地使用稅、土地增值稅和印花稅四個方面，深度解析中國商業(yè)地產(chǎn)沉重的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。 增值稅（國稅局） 增值稅是指對納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動的增值額征收的一種間接稅。是以商品(含應(yīng)稅勞務(wù))在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從計(jì)稅原理上說，增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。實(shí)行價(jià)外稅，也就是由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，有增值才征稅沒增值不征稅。增值稅由國家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收。 一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。 增值稅一般指的是增值稅和增值稅附加稅 增值稅附加稅通常包括城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加等 增值稅稅率是5% 城建稅=增值稅7%=5%7%=0.35%（市區(qū)7%、縣城和鎮(zhèn)5%、其他地區(qū)1%） 教育費(fèi)=增值稅3%=5%3%=0.15% 地方教育費(fèi)附加=增值稅2%=5%2%=0.1% 增值稅稅率=增值稅稅率+增值稅附加稅率=5%+（0.35%+0.15%+0.1%）=5.6% 計(jì)算公式：增值稅=房產(chǎn)租金收入5.6% 假定某商業(yè)項(xiàng)目每年房租收入為2億元（不含稅），以租金收入為依據(jù)，稅率為5.6%，那么該商業(yè)項(xiàng)目需交增值稅=20000萬元5.6%=1120萬元。 房產(chǎn)稅（地稅局） 房產(chǎn)稅是在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)，對擁有房屋產(chǎn)權(quán)的內(nèi)資單位和個人按照房產(chǎn)稅原值或租金收入征收的一種稅。 房產(chǎn)稅的計(jì)稅方式有從價(jià)計(jì)征和從租計(jì)征兩種方式。 從價(jià)計(jì)征是按房產(chǎn)原值扣除一定比例作為計(jì)稅基礎(chǔ)，稅率為1.2%； 計(jì)算公式為：年應(yīng)納稅額=房產(chǎn)原值(評估值)(1-30%)1.2%。 注：對按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無論會計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。 假定某寫字樓全部自用，土地面積是1200㎡，建筑面積是6000㎡，總建筑成本（含土地）為1500萬元，那么這棟寫字樓每年應(yīng)繳納房產(chǎn)稅=1500萬元(1-30%)1.2%=12.6萬元。 從租計(jì)征是按房產(chǎn)的租金收入計(jì)征，稅率為12% 計(jì)算公式為：年應(yīng)納稅額=房產(chǎn)租金收入12% 假定某商業(yè)項(xiàng)目靠租金收入為主，2014年租金收入是2億元（不含稅），那么該商業(yè)項(xiàng)目應(yīng)繳房產(chǎn)稅=20000萬元12%=2400萬元。 土地使用稅（地稅局） 土地使用稅，是指在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，以實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定由土地所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的一種稅賦。由于土地使用稅只在縣城以上城市征收，因此也稱城鎮(zhèn)土地使用稅。 城鎮(zhèn)土地使用稅根據(jù)實(shí)際使用土地的面積，按稅法規(guī)定的單位稅額交納。 其計(jì)算公式如下：年應(yīng)納稅額=各級土地面積相應(yīng)稅額 假定某寫字樓，位屬于一級地段，土地面積為1200㎡，那么該寫字樓每年應(yīng)繳土地使用稅=1200㎡18元/㎡=21600元，即2.16萬元。 假定某商業(yè)項(xiàng)目，位屬于一級地段，土地面積為20000㎡，那么該購物中心每年應(yīng)繳土地使用稅=20000㎡18元/㎡=360000元，即36萬元。 注：鄭州市內(nèi)土地每平方米城鎮(zhèn)土地使用稅的年稅額標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為：一級地段18元，二級地段12元，三級地段8元，四級地段3元。 四級地段是鄭州市區(qū)內(nèi)除一、二、三級地段以外的土地。另外，凡開征范圍內(nèi)的街道，臨街使用土地的單位和個人，按照街道或街道兩側(cè)高等級稅額標(biāo)準(zhǔn)納稅。 印花稅（地稅局） 房地產(chǎn)印花稅是指因房地產(chǎn)買賣、房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變動、轉(zhuǎn)移等而對書立的或領(lǐng)受的房地產(chǎn)憑證的單位和個人征收的一種稅賦。 納稅人是在我國境內(nèi)書立、領(lǐng)受應(yīng)稅房地產(chǎn)憑證的單位和個人以及在國外書立、受我國法律保護(hù)、在我國境內(nèi)適用的應(yīng)稅房地產(chǎn)憑證的單位和個人。 房地產(chǎn)印花稅的征稅對象是特定行為，而其計(jì)稅依據(jù)則是該種行為的所負(fù)載的資金量或?qū)嵨锪?，其中房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅的計(jì)稅依據(jù)是書據(jù)所載金額；房地產(chǎn)權(quán)利證書(包括房屋產(chǎn)權(quán)證和土地使用證)印花稅的計(jì)稅依據(jù)則是按件計(jì)收；房屋租賃合同印花稅的計(jì)稅依據(jù)是租賃金額；房產(chǎn)購銷合同的計(jì)稅依據(jù)是購銷金額。 房地產(chǎn)印花稅的稅率有兩種：第一種是比例稅率，適用于房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，稅率為0.05%，同時適用于房屋租賃合同，稅率為0.1%；第二種是定額稅率，適用于房地產(chǎn)權(quán)利證書，包括房屋產(chǎn)權(quán)證和土地使用證，稅率為每件5元。 計(jì)算公式：印花稅=房產(chǎn)租金收入0.1% 假定某商業(yè)項(xiàng)目，商鋪向外租賃，年租金收入為2億元（不含稅），而印花稅的計(jì)稅依據(jù)就是租賃金額也就是租金收入，稅率為0.1%，那么需交印花稅=20000萬元0.1%=20萬元。 附：印花稅稅目稅率表 稅目 范圍 稅率 納稅人 說明 1 購銷合同 包括供應(yīng)、預(yù)購、采購、購銷、結(jié)合及協(xié)作、調(diào)劑、補(bǔ)償、易貨等合同 按購銷金額0.3‰貼花 立合同人 2 加工承攬合同 包括加工、定作、修繕、修理、印刷廣告、測繪、測試等合同 按加工或承攬收入0.5‰貼花 立合同人 3 建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同 包括勘察、設(shè)計(jì)合同 按收取費(fèi)用0.5‰貼花 立合同人 4 建筑安裝工程承包合同 包括建筑、安裝工程承包合同 按承包金額0.3‰貼花 立合同人 5 財(cái)產(chǎn)租賃合同 包括租賃房屋、船舶、飛機(jī)、機(jī)動車輛、機(jī)械、器具、設(shè)備等合同 按租賃金額1‰貼花。稅額不足1元，按1元貼花 立合同人 6 貨物運(yùn)輸合同 包括民用航空運(yùn)輸、鐵路運(yùn)輸、海上運(yùn)輸、內(nèi)河運(yùn)輸、公路運(yùn)輸和聯(lián)運(yùn)合同 按運(yùn)輸費(fèi)用0.5‰貼花 立合同人 單據(jù)作為合同使用的，按合同貼花 7 倉儲保管合同 包括倉儲、保管合同 按倉儲保管費(fèi)用1‰貼花 立合同人 倉單或棧單作為合同使用的，按合同貼花 8 借款合同 銀行及其他金融組織和借款人(不包括銀行同業(yè)拆借)所簽訂的借款合同 按借款金額0.05‰貼花 立合同人 單據(jù)作為合同使用的，按合同貼花 9 財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同 包括財(cái)產(chǎn)、責(zé)任、保證、信用等保險(xiǎn)合同 按保險(xiǎn)費(fèi)收入1‰貼花 立合同人 單據(jù)作為合同使用的，按合同貼花 10 技術(shù)合同 包括技術(shù)開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、咨詢、服務(wù)等合同 按所載金額0.3‰貼花 立合同人 11 產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù) 包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專用權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)、土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、商品房銷售合同 按所載金額0.5‰貼花 立據(jù)人 12 營業(yè)賬簿 生產(chǎn)、經(jīng)營用賬冊 記載資金的賬簿，按實(shí)收資本和資本公積的合計(jì)金額0.5‰貼花。其他賬簿按件貼花5元 立賬簿人 13 權(quán)利、許可證照 包括政府部門發(fā)給的房屋產(chǎn)權(quán)證、工商營業(yè)執(zhí)照、商標(biāo)注冊證、專利證、土地使用證 按件貼花5元 領(lǐng)受人 從上面，我們可以看出，該寫字樓每年需交租金房產(chǎn)稅12.6萬元和土地使用稅2.16萬元，總計(jì)14.76萬元。該商業(yè)項(xiàng)目每年需交租金房產(chǎn)稅2400萬元、土地使用稅36萬元、增值稅及附加1120萬元和印花稅20萬元，總計(jì)3576萬元。 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