中國企業(yè)會計準則與實務(wù)第三章投資.ppt

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上海立信會計學院 1 第八章投資 二 學習目標與要求通過本章學習 你應(yīng)當 1 了解長期股權(quán)投資的概念及類型2 掌握長期股權(quán)投資初始成本的計量3 掌握長期股權(quán)投資核算的成本法和權(quán)益法4 了解長期股權(quán)投資的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 上海立信會計學院 2 第八章投資 二 第一節(jié)長期股權(quán)投資概述 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 第四節(jié)長期股權(quán)投資產(chǎn)的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 上海立信會計學院 3 第一節(jié)長期股權(quán)投資概述 一 長期股權(quán)投資的概念及特點 長期股權(quán)投資的概念是指通過取得被投資單位的股權(quán)投資企業(yè)成為被投資單位的股東按所持有股份的比例享有權(quán)利并承擔責任的一種投資 目的 控制或影響被投資單位 或?qū)崿F(xiàn)企業(yè)經(jīng)營及其他長遠的發(fā)展目標等 上海立信會計學院 4 第一節(jié)長期股權(quán)投資概述 方式 購買其他企業(yè)的股票 以現(xiàn)金 實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)直接投資于其他企業(yè) 長期股權(quán)投資的特點 投資期限較長 準備長期持有 是一項以要求取得較多收益或利益權(quán)利的資產(chǎn) 實質(zhì) 是以期獲得更多的現(xiàn)金流入 以讓渡其他資產(chǎn)所獲得的另一項資產(chǎn) 上海立信會計學院 5 第一節(jié)長期股權(quán)投資概述 二 長期股權(quán)投資的類型 一 控制指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策 并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益 投資企業(yè) 被投資企業(yè) 上海立信會計學院 6 第一節(jié)長期股權(quán)投資概述 控制的表現(xiàn)投資企業(yè)直接擁有被投資企業(yè)50 以上的表決權(quán)資本投資企業(yè)直接擁有被投資企業(yè)50 或以下的表決權(quán)資本 但具有實質(zhì)控制權(quán)的情況 上海立信會計學院 7 第一節(jié)長期股權(quán)投資概述 實質(zhì)性控制的表現(xiàn)通過與其它投資者的協(xié)議 投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)50 以上表決權(quán)根據(jù)公司章程或協(xié)議 投資企業(yè)有權(quán)控制被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策 有權(quán)任免被投資單位董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員在被投資單位董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán) 上海立信會計學院 8 第一節(jié)長期股權(quán)投資概述 二 共同控制指按合同約定由若干投資企業(yè)共同決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策 投資企業(yè)中任何一方都不能單獨作出決策 共同控制實體 合營企業(yè) 合營者C 合營者B 合營者A 投資企業(yè) 被投資企業(yè) 上海立信會計學院 9 第一節(jié)長期股權(quán)投資概述 在確定是否為共同控制時 可以考慮以下因素任何一個合營企業(yè)均不能單獨控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要合營方一致同意各合營方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個合營方對合營企業(yè)的日常活動進行管理 但其必須在各合營方已經(jīng)一致同意的財務(wù)和經(jīng)營政策范圍內(nèi)行使管理權(quán) 上海立信會計學院 10 第一節(jié)長期股權(quán)投資概述 三 重大影響 20 50 指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)利 但不能控制或與其它方一起共同控制這些政策 聯(lián)營企業(yè) 被投資企業(yè) 上海立信會計學院 11 第一節(jié)長期股權(quán)投資概述 投資企業(yè)直接或通過子公司間接控制被投資企業(yè)20 以上但低于50 的表決權(quán)實質(zhì)性的重大影響 低于20 以上表決權(quán) 在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表參與被投資單位的政策制定過程 包括股利分配政策等的制定與被投資單位之間發(fā)生重要交易向被投資單位派出管理人員向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料 上海立信會計學院 12 第一節(jié)長期股權(quán)投資概述 四 無控制 無共同控制且無重大影響即指不包括上述三種類型的股權(quán)投資 若權(quán)益性投資對被投資單位不具有控制 共同控制或重大影響 且在活躍市場上有報價 公允價值能夠可靠計量 則應(yīng)納入金融資產(chǎn)核算 對于投資類型的確定 應(yīng)當考慮投資企業(yè)對被投資單位具有的實質(zhì)性的影響程度 上海立信會計學院 13 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 一 長期股權(quán)投資的形成方式 一 企業(yè)合并形成1 企業(yè)合并的方式 吸收合并 新設(shè)合并 控股合并 企業(yè)合并是指將兩個或兩個以上的單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項 上海立信會計學院 14 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 吸收合并 兼并 合并方取得被合并方的全部資產(chǎn)和負債 被合并方被注銷法人資格 新設(shè)合并 合并中注冊成立新的法人企業(yè) 新企業(yè)持有參與合并各方的資產(chǎn)和負債 參與合并各方均注銷法人資格 上海立信會計學院 15 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 控股合并 合并方取得對被合并方的控制權(quán) 被合并方仍保持獨立的法人資格 被合并方被納入合并方合并財務(wù)報表范圍形成一個報告主體 企業(yè)集團 上海立信會計學院 16 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 2 形成長期股權(quán)投資的企業(yè)合并 企業(yè)合并 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制 且非暫時性 參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制 上海立信會計學院 17 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 合并前合并后 母公司M 母公司M 子公司A 子公司B 子公司A 子公司B 孫公司B1 孫公司B1 A公司取得對B1公司的控制權(quán)同一控制下的合并通常是集團內(nèi)部企業(yè)之間的控股合并 同一控制下企業(yè)合并的形式之一 上海立信會計學院 18 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 二 非企業(yè)合并形成以企業(yè)合并以外方式形成長期股權(quán)投資通過現(xiàn)金支付取得通過發(fā)行權(quán)益性證券取得接受投資者投入 上海立信會計學院 19 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 確定長期股權(quán)投資初始成本 不應(yīng)包括 為形成長期股權(quán)投資發(fā)生的評估 審計 咨詢等費用 所支付的價款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利作 應(yīng)收股利 處理 上海立信會計學院 20 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 二 企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量 一 同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始計量原則 以被合并方所有者權(quán)益的賬面價值為計量基礎(chǔ)1 以支付現(xiàn)金 轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)等作為合并對價 初始成本 按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額確定 初始成本與合并對價賬面價值的差額 調(diào)整資本公積 資本公積不足沖減的 依次沖減盈余公積 未分配利 上海立信會計學院 21 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 投資成本大于合并對價的賬面價值時 借 長期股權(quán)投資 投資成本貸 有關(guān)資產(chǎn)等賬戶資本公積 資本溢價 股本溢價投資成本小于合并對價的賬面價值時 借 長期股權(quán)投資 投資成本資本公積 盈余公積 利潤分配 未分配利潤貸 有關(guān)資產(chǎn)等賬戶 上海立信會計學院 22 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 2 以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價 初始投資成本的確定方法同前 按發(fā)行股份的面值總額計入股本 兩者差額的處理方法同前借 長期股權(quán)投資 投資成本貸 股本資本公積 股本溢價 上海立信會計學院 23 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 例3 1A B公司為同屬甲公司的子公司 A公司于20X7年3月1日以銀行存款950萬取得B公司55 的股份 B公司20X7年3月1日所有者權(quán)益的帳面價值為2000萬 A公司的會計分錄例3 2M N公司同為丙公司的子公司 20X7年5月1日M公司發(fā)行1300萬股 每股面值1元的普通股股票 從丙公司取得N公司51 的股份 N公司20X7年5月1日所有者權(quán)益的帳面價值為2000萬 M公司當時資本公積 股本溢價的貸方余額為150萬 盈余公積為250萬 未分配利潤為80萬 假定合同雙方采用的會計政策一致 M公司的會計分錄 上海立信會計學院 24 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 例3 1的分錄借 長期股權(quán)投資 投資成本1100萬貸 銀行存款950萬資本公積 股本溢價150萬例3 2的分錄借 長期股權(quán)投資 投資成本1020萬資本公積 股本溢價150萬盈余公積130萬貸 股本1300萬 上海立信會計學院 25 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 二 非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資非同一控制下合并視為購買行為初始計量原則 以公允價值為計量基礎(chǔ) 初始成本 按購買日付出的資產(chǎn)等的公允價值確定 付出資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值差額 計入當期損益 營業(yè)外收入或支出等 非同一控制下 該差額作為資產(chǎn)處置損益處理 上海立信會計學院 26 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 例3 3P公司于20X7年3月1日以一項固定資產(chǎn)和銀行存款280萬對B公司進行投資 取得B公司70 的股份 該固定資產(chǎn)的帳面原價為600萬 已計提累計折舊220萬 已計提減值準備50萬 在投資當日該固定資產(chǎn)的公允價值為380萬 假定合并前P公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系 不考慮其他稅費 請做P公司的會計分錄 上海立信會計學院 27 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 借 固定資產(chǎn)清理330萬累積折舊220萬固定資產(chǎn)減值準備50萬貸 固定資產(chǎn)600萬借 長期股權(quán)投資 投資成本660萬 380 280 貸 固定資產(chǎn)清理330萬銀行存款280萬營業(yè)外收入50萬 上海立信會計學院 28 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 例3 4P公司于20X7年5月2日與T公司達成一項合并協(xié)議 協(xié)議約定P公司以一批庫存商品對T公司進行投資 取得T公司80 的股權(quán) 該批庫存商品的帳面成本為500萬 在投資當日該批商品的公允價值為425萬 假定合并前P公司與T公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系 適用的增值稅稅率為17 不考慮其他稅費 請做P公司的會計分錄 上海立信會計學院 29 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 借 長期股權(quán)投資 投資成本497 25萬貸 主營業(yè)務(wù)收入425萬應(yīng)交稅金 應(yīng)交增值稅 銷項72 25萬借 主營業(yè)務(wù)成本500萬貸 庫存商品500萬 上海立信會計學院 30 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 二 非企業(yè)合并方式形成的長期股權(quán)投資的初始計量 一 以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資按實際支付的價款和直接相關(guān)的稅費確定初始成本 二 以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資 按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值確定初始成本 按發(fā)行股份的面值總額計入股本 按兩者差額調(diào)整資本公積 上海立信會計學院 31 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 三 接受投資者投入的長期股權(quán)投資按投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始成本 約定的價值不公允的 以公允價值作為其初始成本 借 長期股權(quán)投資 約定的價值 貸 實收資本 投資者在企業(yè)注冊資本中所占份額 資本公積 資本溢價 上海立信會計學院 32 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 例3 5H公司于20X7年2月10日自公開市場中購入B公司20 的股份 實際支付價款16000萬 另外 在購買過程中支付手續(xù)費等有關(guān)費用400萬 H公司取得該部分股份后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策實施重大影響 例3 620X7年2月 A公司通過增發(fā)6000萬股公司普通股 每股面值為1元 取得B公司20 的股份 按照增發(fā)前后的平均股價計算 該6000萬股的公允價值為10400萬 為增發(fā)該部分股票 A公司向證券承銷機構(gòu)等支付400萬的手續(xù)費和傭金 假定A公司取得該部分股份后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策實施重大影響 上海立信會計學院 33 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 例3 5的分錄借 長期股權(quán)投資 投資成本16 400萬貸 銀行存款16 400萬例3 6的分錄以公允價值作為長期股權(quán)投資的成本借 長期股權(quán)投資 投資成本10 400萬貸 股本6 000萬資本公積 資本溢價4 400萬發(fā)行過程中發(fā)生的手續(xù)費等沖減權(quán)益性證券的溢價收入借 資本公積 股本溢價400萬貸 銀行存款400萬 上海立信會計學院 34 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 例3 7A公司于20X7年8月1日與B公司達成投資協(xié)議 約定A公司以增發(fā)權(quán)益性證券作為對價取得B公司25 的股份 A公司共增發(fā)普通股股票2000萬股 每股面值1元 實際發(fā)行價格3 1元 A公司取得該部分股份后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策實施重大影響 假定不考慮有關(guān)發(fā)行費用 A公司對該投資的會計處理 例3 820X7年8月2日 W公司與Z公司簽訂投資合同 合同約定Z公司以其所持有的丙公司20 的股份向W公司投資 其中該股權(quán)投資的帳面余額為1800萬 未計提減值準備 W公司與Z公司約定對丙公司的投資作價2900萬 假定接受投資時 W公司的注冊資本為6000萬 Z公司出資占注冊資本的40 Z公司取得該部分股份后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策實施重大影響 不考慮其他相關(guān)稅費 W公司的會計處理 上海立信會計學院 35 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 例3 7的分錄借 長期股權(quán)投資 投資成本6200萬貸 股本2000萬資本公積 資本溢價4200萬例3 8的分錄W公司借 長期股權(quán)投資 丙公司 投資成本2900萬貸 股本 Z公司2400萬資本公積 資本溢價500萬 上海立信會計學院 36 第二節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量 上海立信會計學院 37 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 后續(xù)計量 確認投資持有期間的投資損益根據(jù)投資類型采用成本法或權(quán)益法處理 會計期末進行減值測試 反映投資減值損失 詳見第九章 上海立信會計學院 38 投資企業(yè)對被投資單位的投資類型與會計處理的關(guān)系 控制 納入合并報表 按權(quán)益法調(diào)整 權(quán)益法 共同控制 權(quán)益法 不納入合并報表 重大影響 成本法 不納入合并報表 無控制 共同控制且無重大影響 成本法 不納入合并報表 上海立信會計學院 39 一 長期股權(quán)投資的成本法成本法 指投資按照投資成本計價 投資企業(yè)追加或收回投資應(yīng)調(diào)整投資成本 一 成本法的適用范圍1 能夠?qū)嵤┛刂茩?quán)的長期股權(quán)投資 2 不具有共同控制或重大影響 且在市場上沒有報價 公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 上海立信會計學院 40 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 二 成本法的會計處理 初始投資或追加投資時 按投資成本增加投資的賬面價值 被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時 確認為投資收益 上海立信會計學院 41 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 例3 920X6年12月31日 A公司以銀行存款500萬取得B公司10 的股權(quán) B公司20X6年年末股本為1000萬 資本公積為500萬 盈余公積為1000萬 未分配利潤為2000萬 20X7年2月10日 B公司宣告分配20X6年的現(xiàn)金股利250萬 20X7年實現(xiàn)凈利潤400萬 20X8年3月3日宣告分配20X7年的現(xiàn)金股利150萬 A公司的會計分錄 上海立信會計學院 42 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 1 取得投資的會計分錄借 長期股權(quán)投資 B公司500萬貸 銀行存款500萬 2 20X7年2月10日 B公司宣告發(fā)放20X6年現(xiàn)金股利 確認為投資收益借 應(yīng)收股利250 10 25萬貸 投資收益25萬 上海立信會計學院 43 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 3 20X8年3月3日宣告分配20X7年的現(xiàn)金股利150萬借 應(yīng)收股利150 10 15萬貸 投資收益15萬 上海立信會計學院 44 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 二 長期股權(quán)投資的權(quán)益法權(quán)益法 投資取得時按初始成本計價 其后根據(jù)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的變動 調(diào)整投資的賬面價值 一 權(quán)益法的適用范圍 具有共同控制的長期股權(quán)投資 具有重大影響的長期股權(quán)投資 上海立信會計學院 45 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 二 權(quán)益法的會計處理權(quán)益法下 長期股權(quán)投資賬戶設(shè)三個明細賬戶 投資成本 損益調(diào)整 其他權(quán)益變動 所有者權(quán)益其他變動 上海立信會計學院 46 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 1 取得投資時的處理 1 按初始成本增加投資的賬面價值 2 初始成本的調(diào)整 初始成本 應(yīng)享有可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額按差額調(diào)增投資成本 并計入當期損益 營業(yè)外收入 初始成本 應(yīng)享有可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額不調(diào)整投資成本 隱含的商譽 上海立信會計學院 47 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 例3 10A公司于20X6年1月取得B公司30 的股權(quán) 支付價款6000萬元 取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)公允價值為15000萬 A公司在取得B公司的股權(quán)后 能夠?qū)公司實施重大影響 被投資方各項資產(chǎn) 負債的公允價值與其賬面價值相同 假定取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)公允價值為24000萬 請在兩種情況下A公司的會計分錄 上海立信會計學院 48 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 1 當取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)公允價值為15000萬 A公司應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值為15000 0 3 4500萬 初始投資成本為6000萬 該差額不調(diào)整投資的賬面價值借 長期股權(quán)投資 投資成本6000貸 銀行存款60002 當取得投資時被投資單位凈資產(chǎn)公允價值為24000萬 A公司應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值為24000 0 3 7200萬 初始投資成本為6000萬 該差額應(yīng)計入當期損益借 長期股權(quán)投資 投資成本7200貸 銀行存款6000營業(yè)外收入1200 上海立信會計學院 49 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 2 對被投資單位發(fā)生凈損益的處理 1 對被投資單位的凈利潤或凈虧損按持股比例計算應(yīng)享有凈損益的份額 調(diào)增或調(diào)減投資賬面價值 損益調(diào)整 并確認投資損益 2 從被投資單位分得現(xiàn)金股利或利潤一般應(yīng)沖減投資賬面價值 損益調(diào)整 上海立信會計學院 50 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 投資收益的確認在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上 應(yīng)考慮以下因素進行調(diào)整被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資單位不一致的 應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間進行調(diào)整以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn) 無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)的折舊或攤銷額 以及以投資單位取得投資時有關(guān)資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準備等對被投資企業(yè)凈利潤的影響 上海立信會計學院 51 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 在確認投資損益時 應(yīng)注意的問題 投資損益的確認應(yīng)以取得投資時被投資單位各項可辨認凈資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ) 對被投資單位的凈損益進行調(diào)整后確認 當存在下列情況之一時 投資企業(yè)可以按被投資單位的賬面凈損益為基礎(chǔ)計算確認 但需在財務(wù)報表附注中說明 無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認凈資產(chǎn)等的公允價值或公允價值與賬面價值的差額較小 無法按相關(guān)規(guī)定對被投資單位凈損益進行調(diào)整 上海立信會計學院 52 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 例3 11A公司20X7年1月3日 以銀行存款500萬受讓B公司42 有表決權(quán)的股份 假定在取得投資時 B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為1000萬 20X7年度實現(xiàn)凈利潤60萬 提取盈余公積為9萬 20X8年3月B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利30萬 另假定20X8年3月B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利70萬 上海立信會計學院 53 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 1 取得投資時借 長期股權(quán)投資 投資成本500萬貸 銀行存款500萬2 確認20X7年度的投資收益借 長期股權(quán)投資 損益調(diào)整60 42 25 2萬貸 投資收益25 2萬3 確認20X8年3月宣告發(fā)放現(xiàn)金股利借 應(yīng)收股利30 42 12 6萬貸 長期股權(quán)投資 損益調(diào)整12 6萬 上海立信會計學院 54 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 4 假定宣告發(fā)放現(xiàn)金股利70萬 則借 應(yīng)收股利70 42 29 4萬貸 長期股權(quán)投資 損益調(diào)整60 42 25 2萬長期股權(quán)投資 投資成本4 2萬注 從被投資方取得的現(xiàn)金股利超過已確認的投資收益 同時也超過了投資以后被投資單位實現(xiàn)賬面凈利潤中本公司按持股比例享有的部分 該部分作為投資成本的收回 投資成本的收回指取得的現(xiàn)金股利中超過了取得投資1月3至12月31日的利潤 上海立信會計學院 55 例3 12甲公司于20X7年1月10日購入乙公司30 的股份 購買價款為2200萬 并自取得投資日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策 取得投資當日 乙公司可辨認的凈資產(chǎn)公允價值6000萬 除下表項目外 乙公司其他資產(chǎn) 負債的公允價值與賬面價值相同 上海立信會計學院 56 假定乙公司于20X7年實現(xiàn)凈利潤600萬 其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80 對外出售 甲公司與乙公司的會計政策及會計期間相同 固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)均按直線法折舊和攤銷 預計凈殘值為0 存貨賬面價值與公允價值的差額應(yīng)調(diào)減利潤 700 500 80 160萬固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)增折舊額 1600 16 1200 20 40萬無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)增攤銷額 800 8 700 10 30萬調(diào)整后的利潤 600 160 40 30 370萬甲公司應(yīng)享有份額 370 30 111萬 上海立信會計學院 57 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 對于被投資單位發(fā)生的超額虧損 確認投資損失時 應(yīng)當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資企業(yè)凈投資的長期權(quán)益減記至零為限 投資企業(yè)負有承擔額外損失義務(wù)的除外 上海立信會計學院 58 例3 13甲公司持有乙公司40 的股份 能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?20X4年12月31日該長期股權(quán)投資的賬面價值為4000萬 1 乙公司20X5年由于一項主要經(jīng)營業(yè)務(wù)市場條件發(fā)生變化 當年虧損6000萬 假定甲公司在取得該投資時 乙公司可辨認資產(chǎn) 負債的公允價值與賬面價值相等 雙方采用的會計政策和會計期間也相同 2 乙公司20X5年由于一項主要經(jīng)營業(yè)務(wù)市場條件發(fā)生變化 當年虧損12000萬 甲公司沒有其他實質(zhì)構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目 3 乙公司20X5年由于一項主要經(jīng)營業(yè)務(wù)市場條件發(fā)生變化 當年虧損12000萬 如果甲公司賬上有應(yīng)收乙公司的長期應(yīng)收款1600萬 該款項從目前看 沒有明確的清償計劃 上海立信會計學院 59 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 1 借 投資收益2400萬貸 長期股權(quán)投資 損益調(diào)整2400萬 2 借 投資收益4000萬貸 長期股權(quán)投資 損益調(diào)整4000萬超額虧損在帳外進行備查登記 3 借 投資收益4800萬貸 長期股權(quán)投資 損益調(diào)整4000萬長期應(yīng)收款800萬 上海立信會計學院 60 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 3 對被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益其他變動的處理 1 對被投資單位各種原因形成的資本公積應(yīng)按持股比例計算應(yīng)享有份額 調(diào)整投資賬面價值 其他權(quán)益變動 并相應(yīng)形成資本公積 其他資本公積 2 在處置該項投資時因上述原因形成的資本公積應(yīng)轉(zhuǎn)入當期損益 上海立信會計學院 61 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 例 A企業(yè)持有B企業(yè)30 的股份 能夠?qū)企業(yè)施加重大影響 當期B企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入資本公積的金額為1800萬元 除此事項外 B企業(yè)當期實現(xiàn)的凈損益為9600萬元 假定A企業(yè)與B企業(yè)適用的會計政策 會計期間相同 投資時B企業(yè)有關(guān)資產(chǎn) 負債的公允價值與其賬面價值也相同 雙方當期及以前期間未發(fā)生任何內(nèi)部交易 上海立信會計學院 62 第三節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量 1 借 長期股權(quán)投資 損益調(diào)整2880萬貸 投資收益2880萬 9600 30 2 長期股權(quán)投資 其他權(quán)益變動540貸 資本公積 其他資本公積540 1800 30 上海立信會計學院 63 成本法與權(quán)益法會計處理比較 核算賬戶 長期股權(quán)投資 單位 長期股權(quán)投資 單位下設(shè)三個三級明細賬戶 取得投資時 按投資成本入賬 按成本入賬 投資成本 成本應(yīng)享有的權(quán)益 不調(diào)整成本 享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 上海立信會計學院 64 被投資單位宣告分配利潤或現(xiàn)金股利 確認投資收益或 沖減投資成本 沖減投資賬面價值 損益調(diào)整 投資成本 被投資單位非損益原因引起所有者權(quán)益變動 資本公積增減 按持股比例調(diào)整投資賬面價值 其他權(quán)益變動 增減資本公積 被投資單位因凈損益引起所有者權(quán)益變動 按持股比例調(diào)整投資賬面價值 損益調(diào)整 確認投資損益 成本法與權(quán)益法會計處理比較 上海立信會計學院 65 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 一 成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換 一 權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法1 因追加投資 改變投資類型 由 不具有控制 控制 轉(zhuǎn)換時 參照企業(yè)合并下投資初始成本的確定原則處理 上海立信會計學院 66 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 2 因減少投資 改變投資類型 由 共同控制 或 重大影響 不具有共同控制或重大影響 且在活躍市場中沒有報價 公允價值不能可靠計量 轉(zhuǎn)換時 以權(quán)益法下投資的賬面價值作為成本法核算的初始投資成本 上海立信會計學院 67 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 例3 14甲公司持有乙公司30 的股份 因能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響 采用權(quán)益法 20X6年10月 甲公司將該項投資中的50 出售 出售以后無法對乙公司施加重大影響 且該投資在活躍市場中沒有報價 公允價值不能可靠計量 故采取成本法 出售時 該項投資的賬面價值為3200萬 其中投資成本為2600萬 損益調(diào)整600萬 出售取得價款為1800萬 上海立信會計學院 68 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 甲公司確認處置損益的會計分錄借 銀行存款1800萬貸 長期股權(quán)投資 成本1300萬長期股權(quán)投資 損益調(diào)整300萬投資收益200萬同時做一筆借 長期股權(quán)投資 F公司1600萬貸 長期股權(quán)投資 成本1300萬長期股權(quán)投資 損益調(diào)整300萬 上海立信會計學院 69 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 二 成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法1 因追加投資 改變投資類型 由 不具有共同控制或重大影響 且在活躍市場中沒有報價 公允價值不能可靠計量 共同控制 或 重大影響 轉(zhuǎn)換時 以成本法下投資的賬面價值作為權(quán)益法核算的初始投資成本 并按權(quán)益法對初始投資成本進行調(diào)整 上海立信會計學院 70 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法 要區(qū)分原持有的投資及新增投資兩個部分 原持有的投資的賬面余額 原取得投資時應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值原持有的投資的賬面余額 原取得投資時應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 增加長期股權(quán)投資賬面價值 同時增加留存收益 上海立信會計學院 71 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 新增投資的成本 取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本新增投資的成本 取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 應(yīng)增加長期股權(quán)投資的成本 同時計入當期的營業(yè)外收入原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例屬于被投資單位凈利潤變動應(yīng)享有的份額 增加長期股權(quán)投資的賬面價值 同時增加留存收益屬于被投資單位凈利潤外變動應(yīng)享有的份額 增加長期股權(quán)投資的賬面價值 同時增加 資本公積 其他資本公積 上海立信會計學院 72 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 例3 15A公司于20X5年2月取得B公司10 的股份 成本為600萬 取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為5600萬 假定公允價值與賬面價值相等 因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該投資的公允價值 A公司采用成本法 A公司按照凈利潤的10 提取盈余公積 20X6年4月10日 A公司又以1200萬取得B公司12 的股份 當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬 取得投資后 A公司能參與B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策 對該股權(quán)投資采取權(quán)益法 假定A公司在取得B公司10 股權(quán)后至新增投資日 B公司實現(xiàn)凈利潤為600萬 未發(fā)放現(xiàn)金股利 上海立信會計學院 73 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 1 20X6年4月10日 取得12 的新投資借 長期股權(quán)投資 投資成本1200萬貸 銀行存款1200萬 2 對長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整確認該部分長期股權(quán)投資后 A公司對B公司投資的賬面價值為1800萬 1200 600 原取得的10 股權(quán)的成本為600萬 與原取得時應(yīng)享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額560 5600 10 萬的差額 屬于商譽 不用調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值 新取得的12 股權(quán)的成本為1200萬 與取得時應(yīng)享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額960 8000 12 萬的差額 屬于商譽 不用調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值 上海立信會計學院 74 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動 8000 5600 中屬于原持股比例10 部分的240萬 其中因凈利潤變動的部分為600 10 60 其他原因變動為180萬借 長期股權(quán)投資 損益調(diào)整60萬貸 盈余公積60 10 6萬利潤分配 未分配利潤54萬借 長期股權(quán)投資 其他權(quán)益變動180萬貸 資本公積 其他資本公積180萬 上海立信會計學院 75 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 2 因處置部分投資 改變投資類型 由 控制 共同控制或重大影響 轉(zhuǎn)換時 剩余投資成本 按剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 前者小于后者 按差額調(diào)整投資成本及留存收益 前者大于后者 無需調(diào)整 比較 上海立信會計學院 76 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認的長期股權(quán)投資成本剩余的長期股權(quán)投資成本 按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值剩余的長期股權(quán)投資成本 按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 增加長期股權(quán)投資賬面價值 同時增加留存收益 上海立信會計學院 77 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動中應(yīng)享有的分額屬于被投資單位凈利潤變動應(yīng)享有的份額 增加長期股權(quán)投資的賬面價值 同時增加留存收益屬于被投資單位凈利潤外變動應(yīng)享有的份額 增加長期股權(quán)投資的賬面價值 同時增加 資本公積 其他資本公積 上海立信會計學院 78 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 例3 16A公司原持有B公司60 的股份 其賬面價值為6000萬 未計提減值準備 取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為9000萬 假定公允價值與賬面價值相等 20X6年12月6日 A公司將其持有的對B公司的投資中的1 3出售 取得價款3600萬 當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為14000萬 自A公司在取得B公司股權(quán)后至部分處置投資前 B公司實現(xiàn)凈利潤為5000萬 B公司一直未發(fā)放現(xiàn)金股利 除所實現(xiàn)凈損益外 B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項 A公司按照凈利潤的10 提取盈余公積 在出售20 股權(quán)后 A公司對B公司的持股比例為40 不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制 對B公司的長期股權(quán)投資由成本法變?yōu)闄?quán)益法 上海立信會計學院 79 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 1 確認長期股權(quán)投資處置損益借 銀行存款3600萬貸 長期股權(quán)投資6000 1 3 2000投資收益1600 2 長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整剩余長期股權(quán)投資的賬面價值4000萬大于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認公允價值份額3600萬 9000 40 不調(diào)整賬面價值 上海立信會計學院 80 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 3 處置投資以后按持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置日期間公允價值變動 14000 9000 40 2000萬 全部為實現(xiàn)的凈利潤所致 借 長期股權(quán)投資 損益調(diào)整2000萬貸 盈余公積2000 10 200萬利潤分配 未分配利潤1800萬 上海立信會計學院 81 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 A公司原持有B公司60 的股權(quán) 其賬面余額為9000萬元 未計提減值準備 2008年1月6日 A公司將其持有的對B公司20 的股權(quán)出售給某企業(yè) 出售取得價款5400萬元 當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為24000萬元 A公司原取得對B公司60 股權(quán)時 B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為13500萬元 假定可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同 自取得對B公司長期股權(quán)投資后至處置投資前 B公司實現(xiàn)凈利潤7500萬元 假定B公司一直未進行利潤分配 除所實現(xiàn)凈損益外 B公司未發(fā)生其它計入資本公積的交易或事項 假定A公司按凈利潤的10 提取盈余公積 上海立信會計學院 82 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 1 確認長期股權(quán)投資處置損益借 銀行存款5400萬貸 長期股權(quán)投資3000萬 9000 20 60 投資收益2400萬 2 調(diào)整剩余部分的長期股權(quán)投資賬面價值剩余部分的賬面價值為6000萬原投資時應(yīng)享有的被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額13500 40 5400萬差額600萬屬于商譽 不需調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值 上海立信會計學院 83 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 3 被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動10500 24000 13500 萬 其中實現(xiàn)的凈利潤為7500萬 借 長期股權(quán)投資 損益調(diào)整3000萬 7500 40 貸 盈余公積300萬 3000 10 利潤分配 未分配利潤2700萬借 長期股權(quán)投資 其它權(quán)益變動1200萬貸 資本公積 其它資本公積1200萬 3000 40 上海立信會計學院 84 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 二 長期股權(quán)投資的處置 實收價款與投資賬面價值的差額計入當期損益結(jié)轉(zhuǎn)賬面價值時 應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)所提減值準備 權(quán)益法下 還應(yīng)將該投資原計入資本公積 其他資本公積 的相關(guān)金額轉(zhuǎn)入當期投資損益 上海立信會計學院 85 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 A公司于20X7年1月11日將擁有的25 的B公司的長期股權(quán)投資以900萬元的價格進行轉(zhuǎn)讓 收到有關(guān)款項已存入銀行 轉(zhuǎn)讓時該項投資的有關(guān)明細賬戶的余額分別為 投資成本 550萬 損益調(diào)整 90萬 所有者權(quán)益其他變動 210萬 與該項投資有關(guān)的 資本公積 其他資本公積 貸方為210萬 該項投資未計提減值準備 上海立信會計學院 86 第四節(jié)長期股權(quán)投的核算方法轉(zhuǎn)換及處置 借 銀行存款900萬貸 長期股權(quán)投資 B公司 投資成本550萬 損益調(diào)整90萬 其他權(quán)益變動210萬投資收益50萬同時 借 資本公積 其他資本公積210萬貸 投資收益210萬