企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號

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1、企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號 會計政策、會計估計變更和差錯更正,主講人：林可寧 手機：13392052895 ,1學(xué)習(xí)目的和要求 (一)掌握會計政策變更的條件 (二)掌握會計政策變更的會計處理 (三)掌握會計估計變更的會計處理 (四)掌握前期差錯更正的會計處理 (五)熟悉會計估計變更的條件,第一節(jié) 會計政策變更,一、會計政策變更的概念 （一）會計政策的概念 會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎(chǔ)也屬于會計政策。 (二)會計政策變更的概念 為保證會計信息的可比性，使財務(wù)報告使用者在比較企業(yè)一個以上期間的財務(wù)報表時，能夠正確判

2、斷企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢，一般情況下，企業(yè)在不同的會計期間應(yīng)采用相同的會計政策，不應(yīng)也不能隨意變更會計政策；否則，勢必削弱會計信息的可比性，使財務(wù)報告使用者在比較企業(yè)的經(jīng)營成果時發(fā)生困難。,企業(yè)不能隨意變更會計政策并不意味著企業(yè)的會計政策在任何情況下均不能變更。企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)具有可比性。 同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)采用一致的會計政策，不得隨意變更。確需變更的，應(yīng)當(dāng)在附注中說明。不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會計政策，確保會計信息口徑一致，相互可比。,【例題1】下列各項中，屬于會計政策變更

3、的有( )。 A分期付款方式購入的固定資產(chǎn)由購買價款總額入賬改為購買價款現(xiàn)值入賬 B固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法 C投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式變更為公允價值模式 D發(fā)出存貨的計價方法由先進(jìn)先出法變更為加權(quán)平均法,二、會計政策變更的條件 會計政策變更，并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的，只是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計政策能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。如果以前期間會計政策的選擇和運用是錯誤的，則屬于前期差錯，應(yīng)按前期差錯更正的會計處理方法進(jìn)行處理。,符合下列條件之一，企業(yè)可以變更會計政策： (一)法

4、律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更 這種情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定改變原會計政策，采用新的會計政策。例如，企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號政府補助發(fā)布實施以后，對政府補助的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露應(yīng)采用新的會計政策；再如，實施企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值的企業(yè)，對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。,(二)會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息 這一情況是指，由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原來采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況

5、。在這種情況下，應(yīng)改變原有會計政策，按新的會計政策進(jìn)行核算，以對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。 需要注意的是，除法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定執(zhí)行和披露外，企業(yè)因滿足上述第(二)條的條件變更會計政策時，必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說明變更會計政策后，能夠提供關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)會計信息的理由。對會計政策的變更，應(yīng)經(jīng)股東大會或董事會等類似機構(gòu)批準(zhǔn)。如無充分、合理的證據(jù)表明會計政策變更的合理性或者未經(jīng)股東大會等類似機構(gòu)批準(zhǔn)擅自變更會計政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會計政策的，視為濫用會計政策，按照前期差錯

6、更正的方法進(jìn)行處理。,對會計政策變更的認(rèn)定，直接影響到會計處理方法的選擇。實務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分清哪些屬于會計政策變更，哪些不屬于會計政策變更。下列情況不屬于會計政策變更： 1本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。 例如，某企業(yè)以往租人的設(shè)備均為臨時需要而租人的，企業(yè)按經(jīng)營租賃會計處理方法核算，但自本年度起租人的設(shè)備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對新租賃的設(shè)備采用融資租賃會計處理方法核算。該企業(yè)原租入的設(shè)備均為經(jīng)營性租賃，本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，由于經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。,2.對初次發(fā)生的或不重要的

7、交易或者事項采用新的會計政策。例如，某企業(yè)第一次簽訂一項建造合同，為另一企業(yè)建造三棟廠房，該企業(yè)對該項建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收入。由于該企業(yè)初次發(fā)生該項交易，采用完工百分比法確認(rèn)該項交易的收入，不屬于會計政策變更。又如，某企業(yè)原在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故企業(yè)于領(lǐng)用低值易耗品時一次計入費用；該企業(yè)于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新的產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，企業(yè)對領(lǐng)用的低值易耗品處理方法，改為分期攤銷的方法計入費用。該企業(yè)改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所占的比例不大，屬于不重要的事項，因而改變會計政策不屬于會計政策

8、變更。,【例題2】企業(yè)對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策，屬于會計政策變更。 （ ） 【例題3】下列不屬于會計政策變更的情形有（ ）。 A本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策 B第一次簽訂建造合同，采用完工百分比法確認(rèn)收入 C對價值為200元的低值易耗品攤銷方法由分次攤銷法改為一次攤銷法 D由于持續(xù)通貨膨脹，企業(yè)將存貨發(fā)出的計價方法由先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法。,三、會計政策變更的會計處理 (一)企業(yè)依據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等的要求變更會計政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。 例如，財政部發(fā)布并于2007年1月1日執(zhí)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則

9、第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則對首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則涉及長期股權(quán)投資的會計調(diào)整作了如下規(guī)定： 1.據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號一企業(yè)合并屬于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額應(yīng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。 2.上述1以外的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本；存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。,(二)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會

10、計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外。 追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或理項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。,追溯調(diào)整法的運用通常由以下幾步構(gòu)成： 1.計算會計政策變更的累積影響數(shù) 會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。會計政策變更的累積影響數(shù)，是假設(shè)與會計政策變

11、更相關(guān)的交易或事項在初次發(fā)生時即采用新的會計政策，而得出的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。這里的留存收益，包括當(dāng)年和以前年度的未分配利潤和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。會計政策變更的累積影響數(shù)，是對變更會計政策所導(dǎo)致的對凈損益的累積影響，以及由此導(dǎo)致的對利潤分配及未分配利潤的累積影響金額，不包括分配的利潤或股利。例如，由于會計政策變化，增加了以前期間可供分配的利潤，該企業(yè)通常按凈利潤的20分派現(xiàn)金股利。但在計算調(diào)整會計政策變更當(dāng)期期初的留存收益時，不應(yīng)當(dāng)考慮由于以前期間凈利潤的變化而需要分派的現(xiàn)金股利。,上述變更會計政策當(dāng)期期初現(xiàn)有的留存收益金額，即上期資產(chǎn)負(fù)

12、債表所反映的留存收益期末數(shù)，可以從上期資產(chǎn)負(fù)債表項目中獲得。追溯調(diào)整后的留存收益金額，指扣除所得稅后的凈額，即按新的會計政策計算確定留存收益時，應(yīng)當(dāng)考慮由于損益變化所導(dǎo)致的補記所得稅或減征所得稅的情況。 會計政策變更的累積影響數(shù)，通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得： 第一步，根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項； 第二步，計算兩種會計政策下的差異； 第三步，計算差異的所得稅影響金額； 第四步，確定前期中每一期的稅后差異； 第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。,2相關(guān)的賬務(wù)處理 3調(diào)整報表相關(guān)項目 4報表附注說明 采用追溯調(diào)整法時，會計政策變更的累積影響

13、數(shù)應(yīng)包括在變更當(dāng)期期初留存收益中。如果提供可比財務(wù)報表，對于比較財務(wù)報表期間的會計政策變更，應(yīng)調(diào)整各該期間凈損益各項目和財務(wù)報表其他相關(guān)項目，視同該政策在比較財務(wù)報表期間一直采用。對于比較財務(wù)報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。,在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報表。企業(yè)會計賬簿記錄及財務(wù)報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計政策進(jìn)行核算。企業(yè)如果因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷

14、毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，也可能使會計政策變更的累積影響數(shù)無法計算。在這種情況下，會計政策變更可以采用未來適用法進(jìn)行處理。,【例4】207年1月1日，甲股份有限公司按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，對建造合同的收入確認(rèn)由完成合同法改為按完工百分比法，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為33%，稅法按完工百分比法計算收入并計入應(yīng)納稅所得額。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，兩種方法計算的稅前會計利潤見下表4-1。,表4-1 不同方法確認(rèn)的建造合同稅前會計利潤 單位：元,根據(jù)上述資料，甲股份有限公司的會計處理如下：

15、（1）計算改變建造合同收入確認(rèn)方法后的累積影響數(shù)，見表4-2 改變建造合同收入確認(rèn)方法后的累積影響數(shù) 單位：元,甲股份有限公司在207年以前按完工百分比法計算的稅前利潤為6 400 000元，按完成合同法計算的稅前利潤為5 600 000元，兩者的所得稅影響合計為264 000元，兩者差異的稅后凈影響額為536 000元，即為該公司由完成合同法改為完工百分比法的“累積影響數(shù)”。 （2）會計處理 調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù) 借：工程施工 800000 貸：利潤分配未分配利潤 536000 遞延所得稅資產(chǎn) 264000 調(diào)整利潤分配借：利潤分配未分配利潤

16、 53600 貸：盈余公積 53600,（3）報表調(diào)整甲股份有限公司在編制207年度的財務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)（見表43）；利潤表、股東權(quán)益變動表的上年數(shù)（見表44、表45）也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。207年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)欄、股東權(quán)益變動表的未分配利潤項目上年數(shù)欄應(yīng)以調(diào)整后的數(shù)字為基礎(chǔ)編制。,表43 資產(chǎn)負(fù)債表 會企01表編制單位：甲股份有限公司 207年12月31日 單位：元,表44 利潤表 會企02表編制單位：甲股份有限公司207年度單位：元,表45股東權(quán)益變動表會企02表編制單位：甲股份有限公司207年度單位：元,（4）附注的說明。 207

17、年甲股份有限公司按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，對建造合同的收入確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法。此項會計政策變更采用追溯調(diào)整法，206年的比較會計報表已重新表述。207年運用新的方法追溯計算的會計政策變更累積影響數(shù)為536 000元。會計政策變更對207年損益的影響為減少凈利潤67 000元，對206年度報告的影響為增加凈利潤134 000元，調(diào)增206年的期初留存收益402 000元，其中，調(diào)增未分配利潤341 700元。,【例題5】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。所得稅采用債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%。按凈利潤的10%提取法定盈余公積。2011年1月1日，甲公司將對外出

18、租的一幢辦公樓由成本計量模式改為公允價值計量模式。 該辦公樓于2007年12月31日對外出租，出租時辦公樓的原價為10000萬元，已提折舊為2000萬元，預(yù)計尚可使用年限為20年，采用年限平均法計提折舊，假定甲公司計提折舊的方法及預(yù)計使用年限符合稅法規(guī)定。,從2007年1月1日起，甲公司所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，公允價值能夠持續(xù)可靠取得，甲公司對外出租的辦公樓2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允價值分別為8000萬元、9000萬元、9600萬元、10100萬元和10200萬元。假定按年確認(rèn)公允價值變

19、動損益。 要求：（1）編制2007年12月31日將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的會計分錄。 （2）計算2008年、2009年和2010年該投資性房地產(chǎn)每年計提的折舊額。 （3）填列2011年1月1日會計政策變更累積影響數(shù)計算表。,會計政策變更累積影響數(shù)計算表 單位：萬元,（4）編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄。 （5）計算2011年遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額（注明借貸方） （6）編制2011年投資性房地產(chǎn)公允價值變動及確認(rèn)遞延所得稅的會計分錄。 【答案】 （1）借：投資性房地產(chǎn) 10000 累計折舊 2000 貸：固定資產(chǎn)

20、 10000 投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 2000 （2） 每年計提折舊=（10000-2000）20=400（萬元）。,（3） 會計政策變更累積影響數(shù)計算表 單位：萬元,（4） 編制2010年初調(diào)整分錄 借：投資性房地產(chǎn)成本 8000 公允價值變動 1600 投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 2800 貸：投資性房地產(chǎn) 10000 遞延所得稅負(fù)債 600 利潤分配未分配利潤 1800 借：利潤分配未分配利潤 180 貸：盈余公積 180,編制2010年調(diào)整分錄 借：

21、投資性房地產(chǎn)公允價值變動 500 投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 400 貸：遞延所得稅負(fù)債 225 利潤分配未分配利潤 675 借：利潤分配未分配利潤 67.5 貸：盈余公積 67.5,（5） 2011年12月31日資產(chǎn)的賬面價值=10200（萬元），計稅基礎(chǔ)=（10000-2000）-4004=6400萬元。遞延所得稅負(fù)債余額=（10200-6400）25%= 950（萬元），遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=950-825=125（萬元）（貸方）。 （6） 借：投資性房地產(chǎn)公允價值變動 100 貸：公允價值變動損益 100 借：

22、所得稅費用 125 貸：遞延所得稅負(fù)債 125,（二）未來適用法 是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。 【例題6】甲公司發(fā)出存貨按先進(jìn)先出法計價，期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價。2008年1月1日將發(fā)出存貨由先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法。2008年初存貨賬面余額等于賬面價值40000元，50千克，2008年1月、2月分別購入材料600千克、350千克，單價分別為850元、900元，3月5日領(lǐng)用400千克，用未來適用法處理該項會計政策的變更，則2008年一季度末該存貨的賬面余

23、額為（）元。 A540000 B467500 C510000 D519000,（三）會計政策變更的會計處理方法的選擇 1國家有規(guī)定的，按國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。 2能追溯調(diào)整的，采用追溯調(diào)整法處理（追溯到可追溯的最早期）。 3不能追溯調(diào)整的，采用未來適用法處理。 企業(yè)會計政策的選擇和運用具有如下特點： 1企業(yè)應(yīng)在國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的會計政策范圍內(nèi)選擇適用的會計政策 隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜和多樣化，某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)可以有多種會計處理方法，例如，企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號存貨規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。

24、企業(yè)在發(fā)生某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，必須從允許選用的會計原則、基礎(chǔ)和會計處理方法中選擇適合本企業(yè)實際情況的會計政策。 在國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的會計政策范圍內(nèi)，企業(yè)具體選用會計政策時，一般應(yīng)結(jié)合自身情況，選擇最恰當(dāng)?shù)臅嬚邅矸从称湄攧?wù)狀況和經(jīng)營成果。會計政策的選擇應(yīng)考慮謹(jǐn)慎、實質(zhì)重于形式和重要性三個方面，并且不能超出國家統(tǒng)一的會計制度所允許選用的會計政策范圍。,2會計政策涉及會計原則、會計基礎(chǔ)和具體的會計處理方法 會計原則有一般原則和特定原則。會計政策所指的會計原則是指某一類會計業(yè)務(wù)的核算所應(yīng)遵循的特定原則，而不是籠統(tǒng)地指所有的會計原則。例如，借款費用是費用化還是資本化，即屬于特定會計原則。

25、在我國，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益?？陀^性、及時性、實質(zhì)重于形式等屬于會計信息質(zhì)量要求，是為了滿足會計信息質(zhì)量要求而制定的原則，是統(tǒng)一的、不可選擇的，不屬于特定原則。計量基礎(chǔ)。從會計實務(wù)的角度看，可供選擇的會計確認(rèn)基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。在我國，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計確認(rèn)基礎(chǔ)。會計計量基礎(chǔ)主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。企業(yè)在進(jìn)行會計核算時，應(yīng)當(dāng)按照國家統(tǒng)一的會計制度選擇和使用會計基礎(chǔ)。,具體的會計處理方法，是指企業(yè)

26、根據(jù)國家統(tǒng)一的會計制度立迕選擇的，對基一類會計業(yè)務(wù)的具體處理方法作出的具體選擇。例如，企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號固定資產(chǎn)允許企業(yè)在年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法之間進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊方法的選擇，這些方法就是具體的會計處理方法。 3企業(yè)所采用的會計政策是企業(yè)進(jìn)行會計核算的基礎(chǔ) 企業(yè)在國家統(tǒng)一的會計制度允許選擇的會計政策中選擇適用的具體會計原則、會計基礎(chǔ)和會計處理方法，是企業(yè)進(jìn)行會計核算的基礎(chǔ)。例如，采用實際成本核算存貨的領(lǐng)用和發(fā)出的企業(yè)，對于發(fā)出或銷售的存貨，如果選擇采用先進(jìn)先出法確定其實際成本，則應(yīng)按照先進(jìn)先出法確定發(fā)出或銷售存貨成本的要求進(jìn)行會計核算。,4會計政策應(yīng)當(dāng)保持

27、前后各期的一致性 會計信息使用者需要比較一個以上期間的會計信息，以判斷企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢。因此，企業(yè)通常應(yīng)在每期采用相同的會計政策。即企業(yè)在進(jìn)行會計核算時，應(yīng)當(dāng)以會計信息質(zhì)量特征為指導(dǎo)，根據(jù)選擇的具體會計原則、會計基礎(chǔ)和會計處理方法進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告。企業(yè)選用的會計政策一般情況下不能也不應(yīng)當(dāng)隨意變更，以保持會計信息的可比性。 5實務(wù)中某項交易或者事項的會計處理，具體準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南未作規(guī)范的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則規(guī)定的原則、基礎(chǔ)和方法進(jìn)行處理；待作出具體規(guī)定時，從其規(guī)定。,第二節(jié) 會計估計變更,一、會計估計變更的概念 (一)會計估計的概念

28、 會計估計，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會計估計具有以下特點： 1會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響 在會計核算中，企業(yè)總是力求保持會計核算的準(zhǔn)確性，但有些交易或事項本身具有不確定性，因而需要根據(jù)經(jīng)驗作出估計；同時，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則編制財務(wù)報表這一事項本身，也使得有必要充分估計未來交易或事項的影響?？梢哉f，在會計核算和信息披露過程中，會計估計是不可避免的。例如，估計固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值，需要根據(jù)固定資產(chǎn)消耗方式、性能、技術(shù)發(fā)展等情況進(jìn)行估計。會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響所造成的。,2會計估

29、計應(yīng)當(dāng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ) 由于經(jīng)營活動內(nèi)在的不確定性，企業(yè)在會計核算中，不得不經(jīng)常進(jìn)行估計。某些估計主要用于確定資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值，例如，經(jīng)濟訴訟可能引起的賠償?shù)?；另一些估計主要用于確定將在某一期間記錄的收益或費用的金額，例如，某一期間的折舊、攤銷費用的金額、在某一期間內(nèi)采用完工百分比法核算長期建造合同已獲取收益的金額，等等。企業(yè)在進(jìn)行會計估計時，通常應(yīng)根據(jù)當(dāng)時的情況和經(jīng)驗，以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)進(jìn)行。但是，隨著時間的推移、環(huán)境的變化，進(jìn)行會計估計的基礎(chǔ)可能會發(fā)生變化。因此，進(jìn)行會計估計所依據(jù)的信息或資料不得不經(jīng)常發(fā)生變化。由于最新的信息是最接近目標(biāo)的信息，以其為基礎(chǔ)

30、所作的估計最接近實際，所以，進(jìn)行會計估計時應(yīng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。,3進(jìn)行會計估計并不會削弱會計核算的可靠性 進(jìn)行合理的會計估計是會計核算中必不可少的部分，它不會削弱會計核算的可靠性。企業(yè)為了定期、及時地提供有用的會計信息，將延續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為劃分為一定的期間，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計量。例如，在會計分期的情況下，許多企業(yè)的交易跨越若干會計年度，以至于需要在一定程度上作出決定：哪些費用可以在利潤表中作為當(dāng)期費用處理；哪些費用應(yīng)當(dāng)遞延至以后各期等。由于存在會計分期和貨幣計量的前提，在確認(rèn)和計量過程中，不得不對許多尚在延續(xù)中、其結(jié)果不確定的

31、交易或事項予以估計入賬。但是，估計是建立在具有確鑿證據(jù)的前提下，而不是隨意的。例如，企業(yè)估計固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限，應(yīng)當(dāng)考慮該項固定資產(chǎn)的技術(shù)性能、歷史資料、同行業(yè)同類固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限、本企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)等諸多因素，并掌握確鑿證據(jù)后確定。企業(yè)根據(jù)當(dāng)時所掌握的可靠證據(jù)作出的最佳估計，不會削弱會計核算的可靠性。,下列各項屬于常見的需要進(jìn)行估計的項目：(1)壞賬；(2)存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時；(3)固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值；(4)無形資產(chǎn)的受益期；(5)或有事項中的估計；(6)收入確認(rèn)中的估計，等等。 (二)會計估計變更的概念 由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在不確定因素的影響，某些財務(wù)

32、報表項目不能精確地計量，而只能加以估計。如果賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進(jìn)行修訂。 會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。,通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更： 1賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進(jìn)行會計估計，總是依賴于一定的基礎(chǔ)，如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會計估計也應(yīng)相應(yīng)作出改變。例如，企業(yè)某項無形資產(chǎn)的攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足10年，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)減攤銷

33、年限。 2取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗。企業(yè)進(jìn)行會計估計是就現(xiàn)有資料對未來所作的判斷，隨著時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗，在這種情況下，也需要對會計估計進(jìn)行修訂。例如，企業(yè)原對固定資產(chǎn)采用年限平均法按15年計提折舊后來根據(jù)新得到的信息固定資產(chǎn)經(jīng)濟使用壽命不足15年，只有10年，企業(yè)改按10年采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。,【例題7】下列項目中，不屬于會計估計變更的有（ ）。 A分期付款取得的固定資產(chǎn)由購買價款改為購買價款現(xiàn)值計價 B商品流通企業(yè)采購費用由計入營業(yè)費用改為計入取得存貨的成本 C將內(nèi)部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出由計入當(dāng)期損益改為符合規(guī)定條件的確認(rèn)

34、為無形資產(chǎn) D固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法 【例題8】下列各項中，屬于會計估計變更的有（）。 A固定資產(chǎn)折舊年限由10年改為15年 B發(fā)出存貨計價方法由先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法 C因或有事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債根據(jù)最新證據(jù)進(jìn)行調(diào)整 D根據(jù)新的證據(jù)，使將用壽命不確定的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為使用壽命有限的無形資產(chǎn),【例題9】下列各項中，屬于會計政策變更的有（）。 A無形資產(chǎn)攤銷方法由生產(chǎn)總量法改為年限平均法 B因執(zhí)行新會計準(zhǔn)則將建造合同收入確認(rèn)方法由完成合同法改為完工百分比法 C投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式 D因執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對子公司的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算 【

35、例題10】下列各項中，屬于會計政策變更的有( )。 A管理用固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限由l0年改為8年 B發(fā)出存貨成本的計量由后進(jìn)先出法改為移動加權(quán)平均法 C在合并財務(wù)報表中對合營企業(yè)的投資由比例合并改為權(quán)益法核算 D所得稅的會計處理由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,二、會計估計變更的會計處理 企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。 (一)會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。 (二)會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。 (三)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計估計

36、變更處理。 三、會計估計的特點 1估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響。 2進(jìn)行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。 3進(jìn)行會計估計并不會削弱會計確認(rèn)和計量的可靠性。,重要的會計估計 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會計估計，不具有重要性的會計估計可以不披露。判斷會計估計是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會計估計相關(guān)項目的性質(zhì)和金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計估計包括： 1存貨可變現(xiàn)凈值的確定。 2采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定。 3固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法。 4生物資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值；各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方

37、法。 5使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值。 6可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的。確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法。 可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率的確定。,7合同完工進(jìn)度的確定。 8權(quán)益工具公允價值的確定。 9債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定。 債權(quán)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定。 10預(yù)計負(fù)債初始計量的最佳估計數(shù)的確定。 11金融資產(chǎn)

38、公允價值的確定。 12承租人對未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)?；出租人對未實現(xiàn)融資收益的分配。 13探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的折耗方法。與油氣開采活動相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的折舊方法。 14非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價值的確定。 15其他重要會計估計。,【例11】ABC公司于2007年1月1日起開始計提折舊的管理用設(shè)備一臺，價值84 000元，預(yù)計使用年限為8年，預(yù)計凈殘值為4 000元，按直線法計提折舊。至2011年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對原估計的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計尚可使用年限為2年，預(yù)計凈殘值為2 000元。要求：做出ABC公司對上述會計估計變更的會計處理。

39、 ABC公司對上述會計估計變更的處理方式如下： （1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)。 （2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)改按新的估計提取折舊。按原估計，每年折舊額為10 000元，已提折舊4年，共計40 000元，固定資產(chǎn)賬面價值為44 000元，則第五年相關(guān)科目的期初余額如下：固定資產(chǎn) 84 000減：累計折舊40 000固定資產(chǎn)賬面價值44 000,改變預(yù)計使用年限后，2011年起每年計提的折舊費用為21 000元（44 0002 000）/2。2011年不必對以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計的尚可使用年限和凈殘值計算確定年折舊費用，有關(guān)會計處理如下：借：管理費用 21

40、 000貸：累計折舊 21 000 （3）附注說明。本公司一臺管理用設(shè)備，成本為84 000元，原預(yù)計使用年限為8年，預(yù)計凈殘值為4 000元，按直線法計提折舊。由于新技術(shù)發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計使用年限計提折舊，本公司于2011年初將該設(shè)備的預(yù)計尚可使用年限變更為2年，預(yù)計凈殘值變更為2 000元，以反映該設(shè)備在目前情況下的預(yù)計尚可使用年限和凈殘值。此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為 7 370元（21 00010 000）（133%）。,【例題12】當(dāng)很難區(qū)分某種會計變更是屬于會計政策變更還是會計估計變更的情況下，通常將這種會計變更（）。 A視為會計估計變更處理 B視為會計政策變更

41、處理 C視為會計差錯處理 D視為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項處理 【例題13】下列各項，不需采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理的有（ ）。 A.無形資產(chǎn)預(yù)計使用年限發(fā)生變化而改變攤銷年限 B.長期債券投資折價攤銷由直線法改為實際利率法 C.固定資產(chǎn)經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式發(fā)生變化而改變折舊方法 D.長期股權(quán)投資因不再具有重大影響由權(quán)益法改為成本法,【例題14】甲公司2006年12月20日購入一臺管理用設(shè)備，原始價值為100萬元，原估計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為4萬元，按雙倍余額遞減法計提折舊。由于固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式的改變和技術(shù)因素的原因，已不能繼續(xù)按原定的折舊方法、折舊年限計提折舊。甲公司于2

42、009年1月1日將設(shè)備的折舊方法改為年限平均法，將設(shè)備的折舊年限由原來的10年改為8年，預(yù)計凈殘值仍為4萬元。甲公司所得稅采用債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%。 要求：（1）計算上述設(shè)備2007年和2008年計提的折舊額。 （2）計算上述設(shè)備2009年計提的折舊額。 （3）計算上述會計估計變更對2009年凈利潤的影響。,【答案】 （1）設(shè)備2007年計提的折舊額=10020%=20（萬元） 設(shè)備2008年計提的折舊額=（100-20）20%=16（萬元） （2） 2009年1月1日設(shè)備的賬面凈值=100-20-16=64（萬元） 設(shè)備2009年計提的折舊額=（64-4）（8-2）=

43、10（萬元） （3）按原會計估計，設(shè)備2009年計提的折舊額=（100-20-16）20%=12.8（萬元） 上述會計估計變更使2009年凈利潤增加=（12.8-10）（1-25%）=2.1（萬元）,第三節(jié) 前期差錯更正,一、前期差錯的概念 前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報。 (一)編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。 (二)前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。 前期差錯通常包括以下方面： 1.計算錯誤。例如，企業(yè)本期應(yīng)計提折舊5 000萬元，但由于計算出現(xiàn)差錯，得出錯誤數(shù)據(jù)為4 500萬元。

44、 2.應(yīng)用會計政策錯誤。例如，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，滿足一定條件時應(yīng)予資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計入當(dāng)期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費用，也計入該項固定資產(chǎn)價值，予以資本化，則屬于采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等所不允許的會計政策。,3疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響。例如，企業(yè)對某項建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認(rèn)營業(yè)收入，但該企業(yè)按確認(rèn)商品銷售收入的原則確認(rèn)收入。又如，企業(yè)銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確

45、認(rèn)條件均已滿足，但企業(yè)在期末時未將已實現(xiàn)的銷售收入入賬。 4存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。例如，企業(yè)本期期末對財產(chǎn)進(jìn)行清查盤點時，出現(xiàn)存貨盤盈3 000萬元、固定資產(chǎn)盤盈5 000萬元，分別占企業(yè)當(dāng)年末存貨和固定資產(chǎn)余額的10以上。,二、前期差錯更正的會計處理 企業(yè)發(fā)現(xiàn)前期差錯時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯的性質(zhì)及時糾正。 (一)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。 追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同。 對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法

46、更正。前期差錯的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。 (二)確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額。財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。 (三)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。,劃分會計政策變更和會計估計變更的方法 企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會計政策變更與會計估計變更：分析并判斷該事項是否涉及會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)選擇或列報項目的變更。當(dāng)至少涉及上述一項劃分基礎(chǔ)變更的，該事項是會計政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。 【例1

47、5】某企業(yè)在前期將自行購建的固定資產(chǎn)相關(guān)的一般借款費用計入當(dāng)期損益，當(dāng)期根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，將符合條件的有關(guān)借款費用予以資本化，企業(yè)因此將對該事項進(jìn)行變更。該事項的計量基礎(chǔ)未發(fā)生變更，即都是以歷史成本作為計量基礎(chǔ)；該事項的會計確認(rèn)發(fā)生變更，即前期將借款費用確認(rèn)為一項費用，而當(dāng)期將其確認(rèn)為一項資產(chǎn)；同時，會計確認(rèn)的變更導(dǎo)致該事項在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表相關(guān)項目的列報也發(fā)生變更。該事項涉及會計確認(rèn)和列報的變更，所以屬于會計政策變更。 【例16】企業(yè)原采用雙倍余額遞減法計提固定資產(chǎn)折舊，根據(jù)固定資產(chǎn)使用的實際情況，企業(yè)決定改用直線法計提固定資產(chǎn)折舊。該事項前后采用的兩種計提折舊方法都是以歷史成本作

48、為計量基礎(chǔ)，對該事項的會計確認(rèn)和列報項目也未發(fā)生變更，只是固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)凈值等相關(guān)金額發(fā)生了變化。因此，該事項屬于會計估計變更。,【例17】208年12月31日，ABC公司發(fā)現(xiàn)207年漏記了一項固定資產(chǎn)的折舊費用150 000元，但在所得稅申報表中已經(jīng)扣除了該項折舊。假設(shè)該公司207年適用的所得稅稅率為33%，采用會計方法計提的折舊額與按照稅法規(guī)定計提的折舊額相同。除該事項外，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。（1）分析錯誤的后果207年少計折舊費用150 000少計累計折舊150 000多計凈利潤150 000多提法定盈余公積15 000,（2）會計處理補提

49、折舊借：以前年度損益調(diào)整150 000貸：累計折舊150 000將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配借：利潤分配未分配利潤150 000貸：以前年度損益調(diào)整150 000調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字借：盈余公積 15 000貸：利潤分配未分配利潤15 000（3）報表調(diào)整（略）（4）附注說明本年度發(fā)現(xiàn)207年漏記固定資產(chǎn)折舊150 000元，在編制207年與208年可比的財務(wù)報表時，已對該項差錯進(jìn)行了更正。由于此項錯誤的影響，207年虛增凈利潤及留存收益150 000元，少計累計折舊150 000元。,三、前期差錯更正所得稅的會計處理 （一）應(yīng)交所得稅的調(diào)整 按稅法規(guī)定執(zhí)行。稅法允許

50、調(diào)整應(yīng)交所得稅的，則差錯更正時調(diào)整應(yīng)交所得稅，否則，不調(diào)整應(yīng)交所得稅。 （二）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整 若調(diào)整事項涉及暫時性差異，則應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。 【例題18】甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)。所得稅采用債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積。2009年5月20日，甲公司發(fā)現(xiàn)在2008年12月31日計算A庫存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值時發(fā)生差錯，該庫存產(chǎn)品的成本為1000萬元，預(yù)計可變現(xiàn)凈值應(yīng)為700萬元。2008年12月31日，甲公司誤將A庫存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計為900萬元。,【答案】 借：以前年度損益調(diào)整 200

51、 貸：存貨跌價準(zhǔn)備 200 借：遞延所得稅資產(chǎn) 50 貸：以前年度損益調(diào)整 50 借：利潤分配未分配利潤 150 貸：以前年度損益調(diào)整 150 借：盈余公積 15 貸：利潤分配未分配利潤 15 應(yīng)注意的是，在應(yīng)試時，若題目已經(jīng)明確假定了會計調(diào)整業(yè)務(wù)是否調(diào)整所得稅，雖然有時假定的條件和稅法的規(guī)定不一致，但是也必須按題目要求去做。若題目未作任何假定，則按上述原則進(jìn)行會計處理。,【例題19】甲公司2005年3月在上年度財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出后，發(fā)現(xiàn)2003年9月購入并開始使用的一臺管理用固定資產(chǎn)一直未計提折舊。該

52、固定資產(chǎn)2003年應(yīng)計提折舊20萬元，2004年應(yīng)計提折舊80萬元。甲公司對此重大會計差錯采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。假定甲公司按凈利潤的10提取法定盈余公積，不考慮其他因素。甲公司2005年度利潤分配表“本年實際”欄中的“年初未分配利潤”項目應(yīng)調(diào)減的金額為（ ）萬元。 A.72 B. 80 C.90 D.100,【例題20】甲公司經(jīng)董事會和股東大會批準(zhǔn)，于208年1月1日開始對有關(guān)會計政策和會計估計作如下變更： (1)對子公司(丙公司)投資的后續(xù)計量由權(quán)益法改為成本法。對丙公司的投資208年年初賬面余額為4500萬元，其中，成本為4000萬元，損益調(diào)整為500萬元，未發(fā)生減值。變更

53、日該投資的計稅基礎(chǔ)為其成本4000萬元。 (2)對某棟以經(jīng)營租賃方式租出辦公樓的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式。該辦公樓208年年初賬面余額為6800萬元，未發(fā)生減值，變更日的公允價值為8800萬元。該辦公樓在變更日的計稅基礎(chǔ)與其原賬面余額相同。,(3)將全部短期投資重分類為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量由成本與市價孰低改為公允價值。該短期投資208年年初賬面價值為560萬元，公允價值為580萬元。變更日該交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為560萬元。 (4)管理用固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限由10年改為8年，折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法。甲公司管理用固定資產(chǎn)原每年折舊額為230萬元(與稅

54、法規(guī)定相同)，按8年及雙倍余額遞減法計提折舊，208年計提的折舊額為350萬元。變更日該管理用固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值相同。 (5)發(fā)出存貨成本的計量由后進(jìn)先出法改為移動加權(quán)平均法。甲公司存貨208年初賬面余額為2000萬元，未發(fā)生跌價損失。,（6）用于生產(chǎn)產(chǎn)品的無形資產(chǎn)的攤銷方法由年限平均法改為產(chǎn)量法。甲公司生產(chǎn)用無形資產(chǎn)208年年初賬面余額為7000萬元，原每年攤銷700萬元（與稅法規(guī)定相同），累計攤銷額為2100萬元，未發(fā)生減值；按產(chǎn)量法攤銷，每年攤銷800萬元。變更日該無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與其賬面余額相同。 （7）開發(fā)費用的處理由直接計入當(dāng)期損益改為有條件資本化。208年發(fā)

55、生符合資本化條件的開發(fā)費用1200萬元。稅法規(guī)定，資本化的開發(fā)費用計稅基礎(chǔ)為其資本化金額的150%。 (8)所得稅的會計處理由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。甲公司適用的所得稅稅率為25，預(yù)計在未來期間不會發(fā)生變化。,(9)在合并財務(wù)報表中對合營企業(yè)的投資由比例合并改為權(quán)益法核算。 上述涉及會計政策變更的均采用追溯調(diào)整法，不存在追溯調(diào)整不切實可行的情況；甲公司預(yù)計未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異，適用的所得稅稅率為25%。 要求： （1）上述事項中，哪些屬于會計政策變更，哪些屬于會計估計變更？標(biāo)明序號即可。 （2）計算某棟以經(jīng)營租賃方式租出辦公樓的后續(xù)計

56、量由成本模式改為公允價值模式，208年初調(diào)整的遞延所得稅負(fù)債金額。,（3）計算管理用固定資產(chǎn)會計變更對208年凈利潤的影響數(shù)。 （4）計算無形資產(chǎn)變更208年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的發(fā)生額。 （5）開發(fā)費用是否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，若確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，計算其發(fā)生額。 （6）將全部短期投資重分類為交易性金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量由成本與市價孰低改為公允價值，計算此項變更對208年初留存收益的調(diào)整數(shù)。,第四節(jié) 披 露,第十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息： (一)會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。 (二)當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。

57、 (三)無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。 第十六條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息： (一)會計估計變更的內(nèi)容和原因。 (二)會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。 (三)會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。,第十七條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的下列信息： (一)前期差錯的性質(zhì)： (二)各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和更正金額。 (三)無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進(jìn)行更正的時點、具體更正情況。 第十八條 在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更和前期差錯更正的信息。,