中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)講義中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)講義

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1、2012年中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)講義 2012年中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù) 講義 09 第九章　金融資產(chǎn) 考情分析 　　本章在近三年的考試中客觀題和主觀題均有出現(xiàn)，其中，客觀題在3分左右，2009年還有一道計(jì)算分析題，分值為12分。本章屬于重要的一章。最近三年本章考試題型、分值、考點(diǎn)分布如下表所示： 題型 2<011年 2<010年 2009年 　　考點(diǎn) 單選題 1題1分 1題1分 1題1分 　?。?）交易費(fèi)用的核算 　　（2）交易性金融資產(chǎn)的核算 　?。?）金融資產(chǎn)的重分類(lèi) 多選題 － 1題2分 — 　　金融資產(chǎn)的重分類(lèi)

2、 判斷題 1題1分 1題1分 1題1分 　?。?）可供出售金融資產(chǎn)減值的核算 　?。?）金融資產(chǎn)的分類(lèi) 　?。?）持有至到期投資的核算 計(jì)算題 1題12分 — 1題12分 　　（1）持有至到期投資核算和重分類(lèi) 　?。?）可供出售金融資產(chǎn)的核算 合計(jì) 3題14分 3題4分 3題14分 　　－ 　　注：2<011年綜合題中考核到本章知識(shí)點(diǎn)，在其他相關(guān)章節(jié)統(tǒng)計(jì)。 　　 　　內(nèi)容介紹 　　 　　內(nèi)容講解 第一節(jié)　金融資產(chǎn)的分類(lèi) 　　一、金融資產(chǎn)的概念和分類(lèi)： 　　 　　注：①貸款和應(yīng)收款項(xiàng)泛指一類(lèi)金

3、融資產(chǎn)，包括金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，也包括非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金、銀行存款、各類(lèi)應(yīng)收款項(xiàng)、持有的其他企業(yè)的債權(quán)（無(wú)活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)）。 　　形象地說(shuō)，“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”是個(gè)“雜物收納筐”。 　?、凇百J款和應(yīng)收款項(xiàng)”不是會(huì)計(jì)科目，它所包含的金融資產(chǎn)，各自有單獨(dú)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。 　?、劢鹑诠ぞ叽_認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則（第22號(hào)準(zhǔn)則）中所規(guī)范的金融資產(chǎn)是狹義的金融資產(chǎn)，即上圖所示的四類(lèi)金融資產(chǎn)，是本章的主要內(nèi)容。廣義金融資產(chǎn)中的部分內(nèi)容，如長(zhǎng)期股權(quán)投資，不屬于上述四類(lèi)金融資產(chǎn)。 　?、苌蠄D所示的金融資產(chǎn)“廣義”與“狹義”的映射關(guān)系，是為形象說(shuō)明，是一般情況下的映射關(guān)系，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)

4、險(xiǎn)管理要求，特別是管理者的持有意圖，對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行核算分類(lèi)。 　　 　　二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 　　 　　注：核算時(shí)，都是通過(guò)“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。 　?。ㄒ唬┙灰仔越鹑谫Y產(chǎn) 　　滿(mǎn)足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)： 　　1.取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售并獲利。例如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券和基金等。 　　2.基于管理上的需要。屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。在這種情況下，即使組合中某個(gè)組成項(xiàng)目持有的期限稍長(zhǎng)也不受影響。

5、 　　3.屬于衍生工具。衍生工具是相對(duì)于基本金融工具（股票、債券等）而言的，是在基本金融工具的基礎(chǔ)上衍生而來(lái)的。 　　根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，衍生工具通常要同時(shí)具備三個(gè)特征（了解）： 　?。?）其價(jià)值隨特定的利率或商品的價(jià)值等變動(dòng)而變動(dòng)，這體現(xiàn)了其衍生性，比如期貨銅，會(huì)隨銅價(jià)的變動(dòng)而變動(dòng)； 　?。?）不要求有初始的凈投資，或與對(duì)市場(chǎng)情況變化有類(lèi)似反應(yīng)的其他類(lèi)型合同相比，要求很少的初始凈投資； 　　期貨的交易是一個(gè)保證金的交易，假如保證金的比例為10%，則意味著一千萬(wàn)的保證金可以買(mǎi)到一個(gè)億的期貨合約。 　　（3）在未來(lái)某一日期結(jié)算交易。 　　衍生工具的核算也體現(xiàn)管理者的意圖，其一是短期投機(jī)，即

6、購(gòu)買(mǎi)衍生工具的目的是為短期獲利，這種情況下即可劃分為交易性金融資產(chǎn)；其二是套期保值等，這種情況一般應(yīng)遵循套期保值準(zhǔn)則（第24號(hào)準(zhǔn)則）的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，不屬于中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的考試范圍。屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生金融工具與此相同。 　　（二）直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 　　注意：會(huì)計(jì)處理時(shí)，也通過(guò)“交易性金融資產(chǎn)”科目來(lái)核算。 　　只有在滿(mǎn)足以下條件之一時(shí)，企業(yè)才能將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（直接指定的原因）： 　　1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。

7、 　　比如，同樣性質(zhì)的金融工具，假定企業(yè)發(fā)行該類(lèi)金融工具時(shí)，將其作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債核算，后來(lái)該企業(yè)又購(gòu)入其他企業(yè)所發(fā)行的同類(lèi)金融工具，如果企業(yè)把取得的這項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為其他金融資產(chǎn)（比如持有至到期投資）等，就不合適了，因?yàn)槌钟兄恋狡谕顿Y不是以公允價(jià)值計(jì)量，兩者的計(jì)量基礎(chǔ)就不一致了，所以只能將購(gòu)入的該金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，這樣兩者的計(jì)量基礎(chǔ)才一致。（了解即可） 　　2.企業(yè)管理上的需要。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書(shū)面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合等，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。 　　但是，在活躍市場(chǎng)

8、中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 　　【例題1多選題】下列各項(xiàng)中，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)的有（?。?。 　　A.屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具 　　B.被指定為有效套期工具的衍生工具 　　C.取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售 　　D.屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理 　　[答疑編號(hào)326509<01<01] 『正確答案』CD 『答案解析』滿(mǎn)足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：（1）取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是

9、為了近期內(nèi)出售；（2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理；（3）屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具等除外。 　　三、持有至到期投資 　　（一）定義 　　持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 　　注意：股票投資一定不能劃分為持有至到期投資，購(gòu)入的債券投資才有可能劃分為持有至到期投資。 　?。ǘ┨卣? 　　1.到期日固定、回收金額固定或可確定； 　　2.有明確意圖持有至到期。 　　存在下列情況之一

10、的，表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期： 　?。?）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。 　?。?）發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外。 　?。?）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。 　?。?）其他表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。 　　3.有能力持有至到期 　　“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。 　　存在下列情況之一的，表明

11、企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期： 　?。?）沒(méi)有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。 　　（2）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期； 　　（3）其他表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。　 　　4.是非衍生金融資產(chǎn)； 　　5.在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)（注意與“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”區(qū)分）。 　　 　　四、貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 　　貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。 　　劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類(lèi)的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資

12、產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類(lèi)方面受到較多限制。如果某債務(wù)工具投資在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。 　　企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：（1）準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，這類(lèi)非衍生金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)；（2）初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（3）初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（4）因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)，如企業(yè)所持有的證券投資基金或類(lèi)似的基金等。

13、　　【例題2判斷題】因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。（　） 　　[答疑編號(hào)326509<0102] 『正確答案』√ 『答案解析』因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。 　　五、可供出售金融資產(chǎn) 　　可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類(lèi)資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（2）持有到到期投資；（3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 　　【拓展】產(chǎn)生背景：可供出

14、售金融資產(chǎn)的產(chǎn)生及其核算特點(diǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益）是相關(guān)各方利益博弈、妥協(xié)的結(jié)果。 　　企業(yè)取得一項(xiàng)債券投資，如果管理層的持有目的是只要獲利，隨時(shí)可出售，則作為交易性金融資產(chǎn)核算； 　　如果管理層明確表示將持有至到期，且有能力持有至到期，則一般應(yīng)作為持有至到期投資核算； 　　如果管理層持有意圖尚未明確，持有時(shí)間不確定，則可以將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 　　注意：兩類(lèi)限售股權(quán) 　　1.股權(quán)分置改革中持有的股權(quán)：（1）重大影響之上，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算；（2）重大影響之下，作為可供出售金融資產(chǎn)核算。 　　2.對(duì)持有的上市公司限售股權(quán)（不含股權(quán)分置改革中持有的）：（1）重大影響

15、之上，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算；（2）重大影響之下，作為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算。 　　【例題3多選題】下列各項(xiàng)中，應(yīng)當(dāng)作為可供出售金融資產(chǎn)核算的有（?。?。 　　A.初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn) 　　B.初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的衍生金融資產(chǎn) 　　C.股權(quán)分置改革中持有的重大影響之上的限售股權(quán)　　 　　D.股權(quán)分置改革中持有的重大影響之下的限售股權(quán) 　　[答疑編號(hào)326509<0103] 『正確答案』AD 『答案解析』衍生金融資產(chǎn)不可以作為可供出售金融資產(chǎn)；股權(quán)分置改革中持有的重大影響之上的限售股權(quán)，應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)

16、投資核算。 　　六、金融資產(chǎn)的重分類(lèi) 　　1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不能再重分類(lèi)為其他類(lèi)別的金融資產(chǎn)；其他類(lèi)別的金融資產(chǎn)也不能再重分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 　　2.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)三者之間，也不得隨意重分類(lèi)。在符合一定條件時(shí)，可以重分類(lèi)。 　　3.企業(yè)因持有意圖或能力改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資，應(yīng)將其重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)。 　　企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類(lèi)，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類(lèi)為其他類(lèi)金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該類(lèi)投資（即企業(yè)全部

17、持有至到期投資）在出售或重分類(lèi)前的總額較大（通常比例為10%），則企業(yè)在處置或重分類(lèi)后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類(lèi)的部分）重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)。 　　持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)的基本賬務(wù)處理： 　　借：可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值） 　　　　貸：持有至到期投資（攤余成本） 　　　　　　資本公積——其他資本公積（或借記） 　　注意：遇到以下情況時(shí)，不需重分類(lèi)： 　　1.出售日或重分類(lèi)日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個(gè)月內(nèi)），且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒(méi)有顯著影響； 　　2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收

18、回幾乎所有初始本金； 　　3.出售或重分類(lèi)是由于企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起。比如因金融危機(jī)、政策法規(guī)變化等等因素引起的持有至到期投資的出售。 　　【例題4判斷題】企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，視情況變化可以將其重分類(lèi)為其他類(lèi)金融資產(chǎn)。（?。? 　　[答疑編號(hào)326509<0104] 『正確答案』 『答案解析』劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)按照準(zhǔn)則規(guī)定不能再劃分為其他的金融資產(chǎn)。 　　【例題5判斷題】可供出售金融資產(chǎn)在某些情況下可重分類(lèi)為持有至到期投資。（?。?

19、　　[答疑編號(hào)326509<0105] 『正確答案』√ 『答案解析』可供出售金融資產(chǎn)在符合規(guī)定的情況下可重分類(lèi)為持有至到期投資。 　　【例題6多選題】下列關(guān)于金融資產(chǎn)重分類(lèi)的表述中，正確的有（?。?。 　　A.初始確認(rèn)為持有至到期投資的，不得重分類(lèi)為交易性金融資產(chǎn) 　　B.初始確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的，不得重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn) 　　C.初始確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)的，不得重分類(lèi)為持有至到期投資 　　D.初始確認(rèn)為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的，不得重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn) 　　[答疑編號(hào)326509<0106] 『正確答案』AB 『答案解析』持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可

20、供出售金融資產(chǎn)等三類(lèi)金融資產(chǎn)之間，在滿(mǎn)足特定條件時(shí)，可以重分類(lèi)。所以本題應(yīng)選AB。 第二節(jié)　金融資產(chǎn)的計(jì)量 　　一、金融資產(chǎn)的初始計(jì)量 　　1.計(jì)量原則：初始計(jì)量時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量。 　　【區(qū)分】這里講到的初始計(jì)量以公允價(jià)值計(jì)量與金融資產(chǎn)四分類(lèi)中的第一類(lèi)（以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)）、第四類(lèi)（可供出售金融資產(chǎn)）采用公允價(jià)值計(jì)量有區(qū)別。第一類(lèi)和第四類(lèi)強(qiáng)調(diào)的是后續(xù)計(jì)量。 　　所有資產(chǎn)的初始計(jì)量在理論上都應(yīng)是其公允價(jià)值。如，企業(yè)購(gòu)入的持有至到期投資，其購(gòu)買(mǎi)時(shí)價(jià)格為多少，就應(yīng)該記多少，體現(xiàn)的就是公允價(jià)值。 　　2.注意的問(wèn)題： 　　（1）相關(guān)交易費(fèi)用（是指與金融

21、資產(chǎn)的取得直接相關(guān)的新增交易費(fèi)用。如，手續(xù)費(fèi)、傭金、稅金等）：第一類(lèi)金融資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）；其他三類(lèi)金融資產(chǎn)計(jì)入初始入賬金額。 　?。?）買(mǎi)價(jià)中包括的已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到期未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”。 　　這部分股利/利息屬于購(gòu)買(mǎi)方墊付的金額，單獨(dú)作為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”核算。 　　【例題7單選題】下列各項(xiàng)中，不應(yīng)計(jì)入相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債初始入賬價(jià)值的是（?。?。 　　A.發(fā)行長(zhǎng)期債券發(fā)生的交易費(fèi)用 　　B.取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用 　　C.取得持有至到期投資發(fā)生的交易費(fèi)用 　　D.取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用

22、 　　[答疑編號(hào)32650902<01] 『正確答案』B 『答案解析』交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入投資收益，其他幾項(xiàng)涉及的相關(guān)交易費(fèi)用皆計(jì)入其初始入賬價(jià)值。 　　二、公允價(jià)值的確定 　　公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償確定的金額。 　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)且可獲得足夠數(shù)據(jù)的方法來(lái)計(jì)量公允價(jià)值，而且要盡可能使用相關(guān)的可觀察輸入值，盡量避免使用不可觀察輸入值。 　　公允價(jià)值在計(jì)量時(shí)應(yīng)分為三個(gè)層次： 　　第一層次是企業(yè)在計(jì)量日能獲得相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上報(bào)價(jià)的，以該報(bào)價(jià)為依據(jù)確定公允價(jià)值； 　　第二層次是企業(yè)在計(jì)量日能獲得類(lèi)似資產(chǎn)

23、或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)，或相同或類(lèi)似資產(chǎn)或負(fù)債在非活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)的，以該報(bào)價(jià)為依據(jù)做必要調(diào)整確定公允價(jià)值； 　　第三層次是企業(yè)無(wú)法獲得相同或類(lèi)似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易價(jià)格的，以其他反映市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的參為依據(jù)確定公允價(jià)值。 　?。ㄒ唬┐嬖诨钴S市場(chǎng)的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定 　　原則：采用活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)。 　　歸納： 　　1.在活躍市場(chǎng)上，企業(yè)持有的金融資產(chǎn)的報(bào)價(jià)，是現(xiàn)行出價(jià)；擬購(gòu)入的金融資產(chǎn)，是現(xiàn)行要價(jià)。 　　2.企業(yè)持有的金融資產(chǎn)為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)（如，外幣、儲(chǔ)備等），此時(shí)的公允價(jià)值一般為要價(jià)與出價(jià)的中間價(jià)。 　　3.有些金融資產(chǎn)雖然有活躍市場(chǎng)，但是沒(méi)有明確的報(bào)價(jià)（

24、即，沒(méi)有出價(jià)，沒(méi)有要價(jià)），那么此時(shí)應(yīng)該參照同類(lèi)市場(chǎng)類(lèi)似金融資產(chǎn)的最近的交易價(jià)格。 　　4.多項(xiàng)金融資產(chǎn)組合，那么應(yīng)該根據(jù)組合內(nèi)單項(xiàng)金融資產(chǎn)的數(shù)量與單位市場(chǎng)報(bào)價(jià)共同確定。 　　企業(yè)有足夠的證據(jù)表明最近交易的市場(chǎng)報(bào)價(jià)不是公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)對(duì)最近交易的市場(chǎng)報(bào)價(jià)作出適當(dāng)調(diào)整，以確定該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。 　　在實(shí)際操作中，當(dāng)企業(yè)有足夠的證據(jù)表明最近交易的市場(chǎng)報(bào)價(jià)不是公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)對(duì)最近交易的市場(chǎng)報(bào)價(jià)作出適當(dāng)調(diào)整，以確定該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。比如：①同一公司的股票，在不同證券交易所上市，股價(jià)不一致；②某些ST股，資不抵債，但股價(jià)比較高或持續(xù)漲停。 　?。ǘ┎淮嬖诨钴S市場(chǎng)的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定

25、 　　思路：采用估值技術(shù)確定。 　　采用估計(jì)技術(shù)的依據(jù)： 　　1.相同環(huán)境下同類(lèi)金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格；（重要依據(jù)） 　　2.現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法確定； 　　3.采用期權(quán)定價(jià)模型等。 　　注意： 　　1.采用估值技術(shù)確定金融資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)盡可能使用市場(chǎng)參與者在金融資產(chǎn)定價(jià)時(shí)考慮的所有市場(chǎng)參數(shù)。如，期權(quán)的定價(jià)模型，通常要考慮的因素有：風(fēng)險(xiǎn)、上行價(jià)格、下行價(jià)格等。 　　2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期使用沒(méi)有經(jīng)過(guò)修正或重新組合的金融資產(chǎn)公開(kāi)交易價(jià)格校正所采用的估值技術(shù)，并測(cè)試該估值技術(shù)的有效性。 　　3.同類(lèi)市場(chǎng)環(huán)境下同類(lèi)金融資產(chǎn)存在的交易價(jià)格，始終是估值技術(shù)最好的一個(gè)依據(jù)。 　　4.涉及到

26、折現(xiàn)率的選擇。折現(xiàn)率一般采用同類(lèi)金融資產(chǎn)相同環(huán)境下的市場(chǎng)利率。 　　5.沒(méi)有標(biāo)明利率的短期應(yīng)收款項(xiàng)的現(xiàn)值與實(shí)際交易價(jià)格相差很小的，可以按照實(shí)際交易價(jià)格計(jì)量。即根據(jù)會(huì)計(jì)成本與效益原則，不需要再采用復(fù)雜的估值技術(shù)進(jìn)行確定。 　　如，短期的應(yīng)收賬款，其期限本身就短，沒(méi)有必要進(jìn)行折現(xiàn)，計(jì)算折現(xiàn)率。 　　6.在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具，滿(mǎn)足下列條件之一的，標(biāo)明其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量： 　?。?）該金融工具公允價(jià)值合理估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小；（如，采用上下限的平均數(shù)確定） 　?。?）該金融工具公允價(jià)值變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值

27、估計(jì)數(shù)的概率能夠合理地確定。（如，采用期望值的原理確定） 　　總結(jié)：存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定，采用市場(chǎng)報(bào)價(jià)；不存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定，應(yīng)采用科學(xué)合理的估值技術(shù)。 　　 　　三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量 　?。ㄒ唬┰瓌t 　　1.第一類(lèi)金融資產(chǎn)：公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目），處置時(shí)，須將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的余額轉(zhuǎn)到“投資收益”科目； 　　2.第二類(lèi)金融資產(chǎn)：應(yīng)用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量； 　　3.第三類(lèi)金融資產(chǎn)：應(yīng)用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量； 　　4.第四類(lèi)金融資產(chǎn)：公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積

28、”科目，處置時(shí)，需要將“資本公積——其他資本公積”科目的余額轉(zhuǎn)到“投資收益”科目。 　?。ǘ?shí)際利率法和攤余成本 　　1.實(shí)際利率法 　　（1）實(shí)際利率。實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。 　　實(shí)際利率和票面利率相對(duì)。 　　●金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。 　　●企業(yè)在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類(lèi)似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，但不

29、應(yīng)考慮未來(lái)信用損失。 　　●金融資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無(wú)法可靠預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)在整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。 　?。?）持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定其實(shí)際利率，并在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。（如，企業(yè)提前收回一部分本金，此時(shí)不能調(diào)整實(shí)際利率，只能改變投資的攤余成本。） 　　2.攤余成本 　　攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果： 　?。?）扣除已償還的本金；（如，提前償還的本金，則計(jì)算時(shí)要將這部分本金扣除掉。） 　?。?）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額

30、；（簡(jiǎn)單的講，就是利息調(diào)整的攤銷(xiāo)） 　　（3）扣除已發(fā)生的減值損失。（注意多選題的考察） 　　期末攤余成本＝期初攤余成本＋投資收益－現(xiàn)金流入－已償還本金－減值損失 　　投資收益/實(shí)際利息＝期初攤余成本實(shí)際利率 　　現(xiàn)金流入/應(yīng)收利息＝債券面值票面利率 　　●持有至到期投資有三個(gè)明細(xì)賬： 　　 　　注：分期付息、一次還本債券，到期的利息直接通過(guò)“應(yīng)收利息”科目核算； 　?。ㄈ┙鹑谫Y產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理 　　1.第一類(lèi)金融資產(chǎn)：公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)形成的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益（通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算），處置時(shí)，須將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目余額轉(zhuǎn)到“投資收益”科目

31、； 　　2.第二類(lèi)金融資產(chǎn)：按攤余成本計(jì)量，在發(fā)生減值、攤銷(xiāo)或終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益； 　　3.第三類(lèi)金融資產(chǎn)：按攤余成本計(jì)量，在發(fā)生減值、攤銷(xiāo)或終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益； 　　4.第四類(lèi)金融資產(chǎn)：公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)形成的利得或損失計(jì)入資本公積，但在終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出并計(jì)入當(dāng)期損益。 　　【拓展】一般認(rèn)為，計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指計(jì)入資本公積——其他資本公積；計(jì)入利潤(rùn)的利得和損失，是指計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。 　　【例題8多選題】下列各項(xiàng)中，影響持有至到期投資攤余成本的有（　）。 　　A.確認(rèn)的減值準(zhǔn)備 　　B.分期收回的本金 　　C.利息調(diào)整的累

32、計(jì)攤銷(xiāo)額 　　D.對(duì)到期一次付息債券確認(rèn)的票面利息 　　[答疑編號(hào)3265090202] 『正確答案』ABCD 『答案解析』持有至到期投資的攤余成本與其賬面價(jià)值相同，上述四項(xiàng)都會(huì)影響持有至到期投資的賬面價(jià)值（攤余成本），所以都應(yīng)選擇。 　　【例題9多選題】下列關(guān)于金融資產(chǎn)計(jì)量的說(shuō)法中，錯(cuò)誤的有（　）。 　　A.交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)的交易費(fèi)用作為初始確認(rèn)金額　 　　B.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額 　　C.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期

33、損益 　　D.持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益 　　[答疑編號(hào)3265090203] 『正確答案』AC 『答案解析』A選項(xiàng)“交易性金融資產(chǎn)”計(jì)量時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期“投資收益”。C選項(xiàng)相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入初始確認(rèn)金額。 　　四、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 　　（一）企業(yè)取得該類(lèi)金融資產(chǎn)時(shí) 　　1.按取得的公允價(jià)值計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)——成本”； 　　2.取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用不計(jì)入金融資產(chǎn)成本，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。 　　3.取得投資時(shí)買(mǎi)價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息

34、期但尚未領(lǐng)取的利息分別應(yīng)計(jì)入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，不計(jì)入金融資產(chǎn)成本。 　?。ㄗ⒁猓浩渌?lèi)金融資產(chǎn)對(duì)于已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息的處理和此處一致。） 　　具體會(huì)計(jì)分錄如下： 　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值） 　　　　投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用） 　　　　應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利） 　　　　應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息） 　　　　貸：銀行存款等 　?。ǘ┏钟衅陂g收到現(xiàn)金股利或利息的處理。 　　1.收到取得金融資產(chǎn)時(shí)的應(yīng)收現(xiàn)金股利或利息 　　借：銀行存款 　　　　貸：應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息） 　　2.被投資方在持有

35、期間宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或持有期間產(chǎn)生的利息，應(yīng)計(jì)入投資收益。 　　借：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息 　　　　貸：投資收益 　　借：銀行存款 　　　　貸：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息 　　（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)時(shí) 　　1.公允價(jià)值上升 　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 　　2.公允價(jià)值下降 　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 　?。ㄋ模┏鍪劢灰仔越鹑谫Y產(chǎn)時(shí) 　　借：銀行存款 　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 　　　　　　　　　　　　 ——公允價(jià)值變動(dòng)（也可能在借方） 　　　　　　投資收益（差額，也可能在借

36、方） 　　注意：處置時(shí)應(yīng)將該金融資產(chǎn)持有期間形成的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目累計(jì)發(fā)生額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目： 　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 　　　　貸：投資收益 　　或做相反分錄。 　　最后這筆將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”的分錄不影響處置當(dāng)期損益。 　　之所以做這樣的處理，是因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)損益是持有期間的浮動(dòng)損益，屬于未實(shí)現(xiàn)的損益，因此在處置時(shí)，需要將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，以便通過(guò)“投資收益”來(lái)集中反映該項(xiàng)投資的整體收益情況。 　　【例題10計(jì)算題】209年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購(gòu)入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表決權(quán)股份的5%，支付

37、價(jià)款合計(jì)5 080 000元，其中，證券交易稅等交易費(fèi)用8 000元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利72 000元。甲公司沒(méi)有在乙公司董事會(huì)中派出代表，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。 　　209年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的208年現(xiàn)金股利72 000元。 　　209年6月30日，乙公司股票收盤(pán)價(jià)為每股5.20元。 　　209年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；當(dāng)日，乙公司股票收盤(pán)價(jià)為每股4.90元。 　　210年4月20日，乙公司宣告發(fā)放209年現(xiàn)金股利2 000 000元。 　　210年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的209年現(xiàn)金股利。 　　210年5月17日，甲公司以每股4

38、.50元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑫r(shí)支付證券交易費(fèi)用7 200元。 　　假定不考慮其他因素。 　　要求： 　　根據(jù)上面的資料，編制甲公司相關(guān)的賬務(wù)處理。 　　[答疑編號(hào)32650903<01] 『正確答案』甲公司的賬務(wù)處理如下： 　?。?）209年5月20日，購(gòu)入乙公司股票1 000 000股 　　借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本　　　　　5 000 000 　　　　應(yīng)收股利——乙公司　　　　　　　　　　　　　　　 72 000 　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 　 　　　8 000 　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5

39、 080 000 　　乙公司股票的單位成本＝（5 080 000－72 000－8 000）1 000 000＝5.00（元/股） 　　（2）209年6月20日，收到乙公司發(fā)放的208年現(xiàn)金股利72 000元 　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　72 000 　　　　貸：應(yīng)收股利——乙公司　　　　　　　　　　　　　　　　　 72 000 　　（3）209年6月30日，確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng)（5.20－5.00）1 000 000＝200 000（元） 　　借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動(dòng)　　200 000 　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——

40、乙公司股票　　　　　　　　　　　200 000 　　（4）209年12月31日，確認(rèn)乙公司股票公允價(jià)值變動(dòng)＝（4.90－5.20）1 000 000＝－300 000（元） 　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——乙公司股票　　　　　　　　　300 000 　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　300 000 　?。?）210年4月20日，確認(rèn)乙公司發(fā)放的209年現(xiàn)金股利中應(yīng)享有的價(jià)額2 000 0005%＝100 000（元） 　　借：應(yīng)收股利——乙公司　　　　　　　　　　　　　 　100 000 　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

41、0 000 　?。?）210年5月10日，收到乙公司發(fā)放的209年現(xiàn)金股利 　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　100 000 　　　　貸：應(yīng)收股利——乙公司　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000 　?。?）210年5月17日，出售乙公司股票1 000 000股 　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 492 800 　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 407 200 　　　　交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——公允價(jià)值變動(dòng)　 100 000 　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本　　　　　　　5 000

42、 000 　　▲乙公司股票出售價(jià)格＝4.501 000 000＝4 500 000（元） 　　▲出售乙公司股票取得的價(jià)款＝4 500 000－7 200＝4 492 800（元） 　　▲出售乙公司股票時(shí)的賬面余額＝5 000 000＋（－100 000）＝4 900 000（元） 　　▲出售乙公司股票的損益＝4 492 800－4 900 000＝－407 200（元） 　　同時(shí)，借：投資收益——乙公司股票　　　　　　　　　100 000 　　　　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——乙公司股票　　　　　　　　100 000 　　原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)＝－100 000（元）

43、 　　編制最后這筆分錄的目的，是為了使該金融資產(chǎn)的投資損益情況最終通過(guò)“投資收益”科目反映。這筆分錄不會(huì)影響當(dāng)期損益，因?yàn)樵摲咒浗栀J方均為損益類(lèi)科目，在期末會(huì)分別轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目的借方或貸方。 　　注意：如果題目問(wèn)處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)對(duì)損益的影響，則可以不考慮最后一筆分錄，如果問(wèn)處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)對(duì)“投資收益”科目的影響，則需要考慮最后一筆分錄。 　　【例題11計(jì)算題】209年1月1日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入丙公司債券，支付價(jià)款合計(jì)2 060 000元，其中，已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息40 000元，交易費(fèi)用20 000元。該債券面值是2 000 000元，剩余期限為3年，票面年利率4%

44、，每半年年末付息一次，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下： 　?。?）209年1月10日，收到丙公司債券208年下半年利息40 000元。 　?。?）209年6月30日，丙公司債券的公允價(jià)值為2 300 000元（不含利息）。 　?。?）209年7月10日，收到丙公司債券209年上半年的利息。 　?。?）209年12月31日，丙公司債券的公允價(jià)值是2 200 000元（不含利息）。 　　（5）210年1月10日，收到丙公司債券209年下半年的利息。 　?。?）210年6月20日，通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)出售丙公司的債券，取得價(jià)款2 360 000元。 　　假定不考慮其他因素。 　

45、　要求： 　　根據(jù)上面的資料，編制甲公司相關(guān)的賬務(wù)處理。 　　[答疑編號(hào)3265090302] 『正確答案』甲公司的賬務(wù)處理如下： 　?。?）209年1月1日，從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入丙公司債券 　　借：交易性金融資產(chǎn)——丙公司債券——成本　　　　2 000 000 　　　　應(yīng)收利息——丙公司　　　　　　　　　　　　　　 40 000 　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000 　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 060 000 　　（2）209年1月10日，收到該債券208年下半年利息40 000元 　　借：銀行存款　　　　

46、　　　 　　　　　　　　　　　　40 000 　　　　貸：應(yīng)收利息——丙公司　　　　　　　　　　　　　　　　 40 000 　?。?）209年6月30日，確認(rèn)丙公司債券公允價(jià)值變動(dòng)300 000元（2 300 000－2 000 000）和投資收益40 000元（2 000 0004%2） 　　借：交易性金融資產(chǎn)——丙公司債券——公允價(jià)值變動(dòng)　300 000 　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——丙公司債券　　　　　　　　　　300 000 　　借：應(yīng)收利息——丙公司　　　　　　　　　　　　　　 40 000 　　　　貸：投資收益——丙公司債券　　　　　　　　　　　　　　 40 000

47、 　?。?）209年7月10日是，收到丙公司債券209年上半年利息 　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40 000 　　　　貸：應(yīng)收利息——丙公司　　　　　　　　　　　　　　　　 40 000 　?。?）209年12月31日，確認(rèn)丙公司債券公允價(jià)值變動(dòng)－100 000元（2 200 000－2 300 000）和投資收益40 000元（2 000 0004%2） 　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——丙公司債券　　　　　　　　100 000 　　　　貸：交易金融資產(chǎn)——丙公司債券——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　100 000 　　借：應(yīng)收利息——丙公司　　　　　　　　　　　　　

48、　 40 000 　　　　貸：投資收益——丙公司債券　　　　　　　　　　　　　　 40 000 　　（6）210年1月10日，收到該丙公司債券209年下半年利息 　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40 000 　　　　貸：應(yīng)收利息——丙公司　　　　　　　　　　　　　　　　 40 000 　?。?）210年6月20日，通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)出售丙公司債券 　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 360 000 　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——丙公司債券——成本　　　　　　2 000 000 　　　　　　　　　　　　　——丙公司債券——公允價(jià)值變動(dòng)　　　2

49、00 000 　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　 160 000 　　▲出售丙公司債券取得的價(jià)款＝2 360 000（元） 　　▲出售丙公司債券時(shí)的賬面余額＝2 000 000＋200 000＝2 200 000（元） 　　▲出售丙公司債券的損益＝2 360 000－2 200 000＝160 000（元） 　　同時(shí)，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益——丙公司債券　　　　 200 000 　　　　　　 貸：投資收益——丙公司債券　　　　　　　　　　　200 000 　　原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)＝200 000（元） 　　【例題12單選題】2<011

50、年2月2日，甲公司支付830萬(wàn)元取得一項(xiàng)股權(quán)投資作為交易性的金融資產(chǎn)核算，支付價(jià)款中包括已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利20萬(wàn)元，另外支付交易費(fèi)用5萬(wàn)元，甲公司該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值為（　）萬(wàn)元。 　　A.810　　　 　　B.815 　　C.830　　　 　　D.835 　　[答疑編號(hào)3265090303] 『正確答案』A 『答案解析』入賬價(jià)值＝830－20＝810（萬(wàn)元）。交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用5萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入投資收益。 　　【例題13單選題】甲公司2<010年10月10日自證券市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票100萬(wàn)股，共支付價(jià)款860萬(wàn)元，其中包括交易費(fèi)用4萬(wàn)

51、元，購(gòu)入時(shí)乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股0.16元，甲公司將購(gòu)入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算；2<010年12月2日，甲公司出售該交易性金融資產(chǎn)，收到的價(jià)款為960萬(wàn)元，甲公司2<010年利潤(rùn)表中因該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（　）萬(wàn)元。 　　A.100　　　 　　B.116 　　C.120　　　 　　D.132 　　[答疑編號(hào)3265090304] 『正確答案』B 『答案解析』考點(diǎn)1：出售時(shí)賣(mài)價(jià)和交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益；考點(diǎn)2：持有過(guò)程中累計(jì)產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益在出售時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益（本題中為0）。另外購(gòu)入時(shí)支付的交易費(fèi)用也應(yīng)計(jì)入

52、投資收益。 　　▲甲公司2<010年利潤(rùn)表中因該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝960－（860－4－0.16100）－4＝116（萬(wàn)元） 　　五、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理（取得、期末、出售或到期日） 　　▲持有至到期投資有三個(gè)明細(xì)科目：“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”?！俺杀尽泵骷?xì)科目?jī)H反映債券的面值，“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)科目在核算到期一次還本付息債券時(shí)才用。 　?。ㄒ唬┢髽I(yè)取得的持有至到期投資 　　借：持有至到期投資——成本（面值） 　　　　應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息） 　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整（倒擠差額，也可能在貸方） 　　　　貸：銀行存款等

53、 　　注意：交易費(fèi)用計(jì)入“利息調(diào)整”。 　?。ǘ┵Y產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息 　　具體會(huì)計(jì)分錄： 　　借：應(yīng)收利息（分期付息債券，票面利率面值） 　　　　或持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息（到期時(shí)一次還本付息債券，票面利率面值） 　　　　貸：投資收益（實(shí)際利息收入，期初攤余成本實(shí)際利率） 　　　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，可能在借方） 　　注意： 　　1.利息調(diào)整攤銷(xiāo)金額一般是通過(guò)投資收益與應(yīng)收利息（或應(yīng)計(jì)利息）倒擠得到的。 　　2.如果是到期一次還本付息債券，按票面利率與面值計(jì)算的利息計(jì)入應(yīng)計(jì)利息，在計(jì)算期末攤余成本時(shí)，不需要減去計(jì)入應(yīng)計(jì)利息的金額。因?yàn)閼?yīng)計(jì)利息屬于持有至到

54、期投資的明細(xì)科目，在持有期間不產(chǎn)生現(xiàn)金流量。 　　期末攤余成本的一般計(jì)算公式如下： 　　 　?。ㄈ┏鍪鄢钟兄恋狡谕顿Y 　　借：銀行存款等 　　　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備 　　　　貸：持有至到期投資（成本、利息調(diào)整明細(xì)科目余額） 　　　　　　投資收益（差額，也可能在借方） 　　【例題14判斷題】（2<011年考題）計(jì)算持有至到期投資利息收入所采用的實(shí)際利率，應(yīng)當(dāng)在取得該項(xiàng)投資時(shí)確定，且在該項(xiàng)投資預(yù)期存續(xù)簽期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。（?。? 　　[答疑編號(hào)3265090305] 『正確答案』對(duì) 『答案解析』企業(yè)在初始確認(rèn)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，就應(yīng)當(dāng)計(jì)

55、算確定實(shí)際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。 　　【例題15計(jì)算題】209年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000 000元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購(gòu)入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12 500份，債券票面價(jià)值總額為1 250 000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59 000元），本金在債券到期時(shí)一次性?xún)斶€。合同約定：A公司在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買(mǎi)該債券時(shí)，預(yù)計(jì)A公司不會(huì)提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。 　　因?yàn)轭}目

56、條件沒(méi)有告知實(shí)際利率，因此需要先計(jì)算實(shí)際利率。投資時(shí)的實(shí)際利率是使未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等于初始投資成本的利率。 　　 　　說(shuō)明：初始投資成本為100萬(wàn)元，未來(lái)現(xiàn)金流量為：持有期間每年年末的利息5.9萬(wàn)元、到期日的本金125萬(wàn)元。 　　假定不考慮所得稅、減值損失等因素。 　　計(jì)算該債券的實(shí)際利率r： 　　59 000（1＋r） －1＋59 000（1＋r）－2＋59 000（1＋r）－3＋59 000（1＋r）－4＋（59 000＋1 250 000）（1＋r）－5＝1 000 000 　　采用插值法，計(jì)算得出r＝10%。 　　表1　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　

57、　　　　　　　　單位：元 日期 現(xiàn)金流入（a） 投資收益 （b）＝期初（d）10% 已收回本金 （c）＝（a）－（b） 攤余成本余額 （d）=期初（d）+（b）－（a） 209年1月1日 　 　 　 1 000 000 209年12月31日 59 000 100 000 －41 000 1 041 000 210年12月31日 59 000 104 100 －45 100 1 086 100 211年12月31日 59 000 108 610 －49 610 1 135

58、 710 212年12月31日 59 000 113 571 －54 571 1 190 281 213年12月31日 59 000 118 719* －59 719 1 250 000 小計(jì) 295 000 545 000 －250 000 1 250 000 213年12月31日 1 250 000 － 1 250 000 0 合計(jì) 1 545 000 545 000 1 000 000 － 　　*尾數(shù)調(diào)整1 250 000＋59 000－1 190 281＝1

59、18 719（元） 　　 　　[答疑編號(hào)3265090306] 『正確答案』根據(jù)表1中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下： 　?。?）209年1月1日，購(gòu)入A公司債券 　　借：持有至到期投資——A公司債券——成本　　　　1 250 000 　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000 　　　　　　持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整　　　　　 250 000 　　（2）209年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息 　　借：應(yīng)收利息——A公司　　　　　　　　　　　　　 　59 000 　　　　持有至到期投資——A公司債券—

60、—利息調(diào)整　　　 41 000 　　　　貸：投資收益——A公司債券　　　　　　　　　　　　　 　100 000 　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000 　　　　貸：應(yīng)收利息——A公司　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000 　?。?）210年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息 　　借：應(yīng)收利息——A公司　　　　　　　　　　　　　　 59 000 　　　　持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整　　　 45 100 　　　　貸：投資收益——A公司債券　　　　　　　　　　　　　 　104 100 　　借：銀行存款　　　　　　　　

61、　　　　　　　　　　　59 000 　　　　貸：應(yīng)收利息——A公司　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000 　?。?）211年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息 　　借：應(yīng)收利息——A公司　　　　　　　　　　　　　　 59 000 　　　　持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整　　　 49 610 　　　　貸：投資收益——A公司債券　　　　　　　　　　　　　　 108 610 　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000 　　　　貸：應(yīng)收利息——A公司　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000 　?。?）212年12月31日

62、，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息 　　借：應(yīng)收利息——A公司　　　　　　　　　　　　　　 59 000 　　　　持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整　　　 54 571 　　　　貸：投資收益——A公司債券　　　　　　　　　　　　　　 113 571 　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000 　　　　貸：應(yīng)收利息——A公司　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000 　?。?）213年12月31日，確認(rèn)A公司債權(quán)實(shí)際利息收入、收到債券利息和本金 　　借：應(yīng)收利息——A公司 　　　　　　　　　　　　　　59 000 　　　　持有至到期投資—

63、—A公司債權(quán)——利息調(diào)整　　　 59 719 　　　　貸：投資收益——A公司　　　　　　　　　　　　　　　　118 719 　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000 　　　　貸：應(yīng)收利息——A公司　　　　　　　　　　　　　　　　 59 000 　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　1 250 000 　　　　貸：持有至到期投資——A公司債券——成本　　　　　　1 250 000 　　假定甲公司購(gòu)買(mǎi)的A公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì)算。此時(shí)，甲公司所購(gòu)買(mǎi)A公司債券的實(shí)際利率r計(jì)算如下： 　?。?9 00

64、0＋59 000＋59 000＋59 000＋59 000＋1 250 000）（1＋r） －5 ＝1 000 000， 　　由此計(jì)算得出r≈9.05%。 　　據(jù)此，調(diào)整表1表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表2所示 　　表2　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：元 日　期 現(xiàn)金流入（a） 投資收益 （b）＝期初（d）9.05% 已收回的本金 （c）＝（a）－（b） 攤余成本余額 （d）＝期初（d）+（b）－（a） 209年1月1日 0 　 　 1 000 000 209年12月31日 0 90 500

65、 －90 500 1 090 500 210年12月31日 0 98 690.25 －98 690.25 1 189 190.25 211年12月31日 0 107 621.72 －107 621.72 1 296 811.97 212年12月31日 0 117 361.48 －117 361.48 1 414 173.45 213年12月31日 295 000 130 826.55* 164 173.45 1 250 000 小　計(jì) 295 000 545 000 －250

66、 000 213年12月31日 1 250 000 － 1 250 000 0 合　計(jì) 1 545 000 545 000 1 000 000 0 　　*尾數(shù)調(diào)整＝1 250 000＋295 000－1 414 173.45＝130 826.55（元） 　　[答疑編號(hào)3265090307] 『正確答案』根據(jù)表2中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下： 　?。?）209年1月1日，購(gòu)入A公司債券 　　借：持有至到期投資——A公司債券——成本　　　　1 250 000 　　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000 　　　　　　持有至到期投資——A公司債券——利息調(diào)整　　　　　 250 000 　?。?）209年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入 　　借：持有至到期投資——