中級會計-資產(chǎn)減值.ppt

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第八章資產(chǎn)減值第一部分 考情分析1 本章是考試重點 難點章節(jié) 在考試中既可能出現(xiàn)在客觀題中 也可能單獨出主觀題或與所得稅 前期差錯更正 合并報表等內(nèi)容相結(jié)合 出現(xiàn)在主觀題中 從整個考試的趨勢來看 本章是比較重要的一章 本章最近三年考試題型 分值分布 2 本章應關注的主要內(nèi)容有 1 資產(chǎn)可收回金額的計量 2 資產(chǎn)組的認定及減值處理 3 總部資產(chǎn)減值測試與處理 4 商譽減值測試與處理等 第二部分 重點 難點的講解 知識點1 資產(chǎn)減值概念及其范圍一 資產(chǎn)減值是指資產(chǎn) 單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組 的可收回金額低于其賬面價值 資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值的 應當計提減值準備 確認減值損失 提示 減值測試方法是賬面價值與可收回金額孰低 要區(qū)別于存貨 金融資產(chǎn)等 二 資產(chǎn)減值范圍1 本章涉及的范圍 主要是非流動資產(chǎn) 1 對子公司 聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資 2 采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn) 3 固定資產(chǎn) 4 生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 5 無形資產(chǎn) 6 商譽 7 探明石油天然氣礦區(qū)的權益和井及相關設施 2 資產(chǎn)減值不涉及的資產(chǎn)范圍 1 存貨 2 以公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn) 3 消耗性生物資產(chǎn) 4 建造合同形成的資產(chǎn) 5 遞延所得稅資產(chǎn) 6 融資租賃中出租人未擔保余值 7 金融資產(chǎn)等 提示 之所以注意新資產(chǎn)減值準則的適用范圍 是因為新資產(chǎn)減值準則所規(guī)定的 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認 在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回 僅適用于本準則范圍內(nèi)的資產(chǎn) 知識點2 資產(chǎn)減值測試資產(chǎn)存在減值跡象是資產(chǎn)是否需要進行減值測試的必要前提 1 只有資產(chǎn)存在可能發(fā)生減值的跡象時 才進行減值測試 計算資產(chǎn)的可收回金額 可收回金額低于賬面價值的 應當按照可收回金額低于賬面價值的金額 計提減值準備 2 因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn) 無論是否存在減值跡象 每年都應當進行減值測試 3 對于尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)由于其價值具有較大的不確定性 也應當每年進行減值測試 4 減值跡象的存在并不意味著一定要重新計算資產(chǎn)的可收回金額 資產(chǎn)的可收回金額在以前期間遠高于賬面價值 沒有計提減值準備 在以后期間又沒有出現(xiàn)減值跡象 則不需要再進行減值測試 以前期間的計算和分析表明 資產(chǎn)的可收回金額對一些減值跡象反應不敏感 在本報告期又沒有出現(xiàn)別的跡象 則本報告期不需要再進行減值測試 知識點3 資產(chǎn)可收回金額的計量一 估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法1 資產(chǎn)的可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定 提示 兩者孰高 反映了資產(chǎn)的實體特定價值 反映不為外部所指的內(nèi)部因素 和市場公認價值 反映外部因素 的權衡 既可以做到穩(wěn)健 同時又可避免出現(xiàn)超穩(wěn)健的情況 2 計算確定資產(chǎn)可收回金額應當經(jīng)過以下步驟 第一步 計算確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額 第二步 計算確定資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 第三步 比較資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 取其較高者作為資產(chǎn)的可收回金額 3 下列情況下 可以有例外或作特殊考慮 1 資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值 就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值 不需再估計另一項金額 2 沒有確鑿證據(jù)或者理由表明 資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額 可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額 例如企業(yè)持有待售的資產(chǎn)就屬于這種情況 3 資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法估計的 應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額 提示 實務中 公允價值減去處置費用后的凈額更容易取得 而資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值不好預測和計算 且人為干擾因素較大 所以 通常會認為用公允價值減去處置費用后的凈額作為其可收回金額 二 資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的估計 一 公允價值的確定 1 存在銷售協(xié)議的 按照銷售協(xié)議價格確定 2 不存在資產(chǎn)的銷售協(xié)議但存在活躍市場的 按照資產(chǎn)的市場價格 買方出價 確定 3 熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格 注 企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的 應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回的金額 二 處置費用處置費用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本 包括與資產(chǎn)處置有關的法律費用 相關稅費 搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等 但是財務費用和所得稅費用等不包括在內(nèi) 三 資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計 一 資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計1 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)之上 2 資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量應包括 資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入 為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出 如果是在建工程或開發(fā)過程中的無形資產(chǎn) 則應包括為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù) 資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時 處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量 即 公平交易下資產(chǎn)預期的處置收入 減去預計處置費用后的金額 注 未來現(xiàn)金流量是指每期凈現(xiàn)金流量 它等于現(xiàn)金流入減去現(xiàn)金流出后凈額 2 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時應當考慮的因素 資產(chǎn)的當前狀況為基礎預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量 a 未來的重組對預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的影響不考慮 b 過去已經(jīng)承諾的重組 對預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的影響需要考慮 c 對固定資產(chǎn)未來的改良導致現(xiàn)金流量的變化不考慮 d 對資產(chǎn)未來維修發(fā)生的現(xiàn)金流量的變化需要考慮 e 如果將來為了維持資產(chǎn)正常運轉(zhuǎn) 正常產(chǎn)出水平而發(fā)生的必要支出或資產(chǎn)維護支出 應包括在內(nèi) 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致 即預計未來現(xiàn)金流量所包含的通漲因素與折現(xiàn)率相一致 即 折現(xiàn)率如果考慮了通貨膨脹因素 那么預計未來現(xiàn)金流量也應考慮通貨膨脹因素 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應當予以調(diào)整 應將內(nèi)部交易價格調(diào)整為公允價值 作為未來現(xiàn)金流量預計的基礎 答案 D 解析 預計2010年未來現(xiàn)金流量 500 100 5 395 萬元 預計2011年未來現(xiàn)金流量 300 150 20 2 132 萬元 例 某公司于2009年12月31日對其下屬的某酒店進行減值測試 該酒店系公司于4年前貸款1億元建造的 貸款年利率6 利息按年支付 期限20年 公司擬于2011年3月對酒店進行全面改造 預計發(fā)生改造支出2000萬元 改造后每年可增加現(xiàn)金流量1000萬元 酒店有30 的顧客是各子公司人員 對子公司人員的收費均按低于市場價30 的折扣價結(jié)算 公司為減值測試目的而預測酒店未來現(xiàn)金流量時 下列處理中 不正確的有 A 將改造支出2000萬元調(diào)減現(xiàn)金流量B 將每年600萬元的貸款利息支出調(diào)減現(xiàn)金流量C 將改造后每年增加的現(xiàn)金流量1000萬元調(diào)增現(xiàn)金流量D 將向子公司人員的收費所導致的現(xiàn)金流入按照市場價格預計E 將向子公司人員的收費所導致的現(xiàn)金流入按照內(nèi)部價格預計 答案 ABCE 解析 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素 1 以資產(chǎn)的當前狀況為基礎預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量 2 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 3 對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致 4 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應當予以調(diào)整 所以 D選項正確 3 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法 1 傳統(tǒng)法 最可能現(xiàn)金流量法 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量通常應當根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預測 即使用單一的未來每期預計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 2 期望現(xiàn)金流量法在期望現(xiàn)金流量法下 資產(chǎn)未來每期現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應的現(xiàn)金流量加權計算求得 二 折現(xiàn)率的預計1 基本要求 計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率 該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率 提示 期望 必要 報酬率 無風險報酬率 風險報酬率或 實際利率 通脹風險溢價 違約風險溢價 流動性風險溢價 到期風險溢價 如果企業(yè)在預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)的特定風險的影響作了調(diào)整 折現(xiàn)率的估計不需要考慮這些特定的風險 如果用于估計折現(xiàn)率的基礎是稅后的 應當將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率 以便與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的估計基礎相一致 2 方法折現(xiàn)率的確定 應當首先以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù) 如果該資產(chǎn)的市場利率無法從市場獲得的 可以使用替代利率估計折現(xiàn)率 替代利率 可以根據(jù)企業(yè)加權平均資金成本 增量借款利率或者其他相關市場借款利率作適當調(diào)整后確定 估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 通常應當使用單一的折現(xiàn)率 三 外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預計 提示 先折現(xiàn) 再折算 最后比較 知識點4 資產(chǎn)減值損失的確定與會計處理一 資產(chǎn)減值損失確認與計量的一般原則1 資產(chǎn)可收回金額確定后 如果可收回金額低于其賬面價值的 企業(yè)應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額 減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失 計入當期損益 同時計提相應的資產(chǎn)減值準備 借 資產(chǎn)減值損失貸 資產(chǎn)減值準備資產(chǎn)的賬面價值是指資產(chǎn)成本扣減累計折舊 或累計攤銷 和累計減值準備后的金額 2 資產(chǎn)減值損失確認后 減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調(diào)整 以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi) 系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值 扣除預計凈殘值 如直線法下的固定資產(chǎn)折舊 年折舊額 固定資產(chǎn)賬面價值 凈殘值 剩余使用壽命 3 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認 在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回 但是 遇到資產(chǎn)處置 出售 對外投資 以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出 在債務重組中抵償債務等情況 同時符合資產(chǎn)終止確認條件的 企業(yè)應當將相關資產(chǎn)減值準備予以轉(zhuǎn)銷 解析 1 本規(guī)定僅適用于持有期間內(nèi)的資產(chǎn) 持有期間價值的回升不予確認 2 本規(guī)定僅適用于資產(chǎn)減值準則中規(guī)定的資產(chǎn) 并不是所有資產(chǎn)的減值損失都是一經(jīng)確認 在價值恢復時不得轉(zhuǎn)回的 3 不表示資產(chǎn)減值損失永遠不能轉(zhuǎn)回 只是將資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回時間延后到資產(chǎn)處置時 也就是終止確認時 包括出售 報廢 對外投資 債務重組抵債 非貨幣性資產(chǎn)換出等 4 視為永久性減值 本身價值回升的可能性較小 所以規(guī)定在持有期內(nèi)不能轉(zhuǎn)回 知識點5 資產(chǎn)組的認定及減值處理一 資產(chǎn)組的認定 一 資產(chǎn)組的概念資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合 其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組 資產(chǎn)組應當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關的資產(chǎn)組成 二 認定資產(chǎn)組應當考慮的因素1 認定的依據(jù)資產(chǎn)組的認定 應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù) 因此 資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認定資產(chǎn)組的最關鍵因素 結(jié)論 在資產(chǎn)組的認定中 企業(yè)幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品 或者其他產(chǎn)出 存在活躍市場的 無論這些產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出是用于對外出售還是僅供企業(yè)內(nèi)部使用 均表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流入 在符合其他相關條件的情況下 應當將這些資產(chǎn)的組合認定為資產(chǎn)組 2 應考慮的因素 包括 企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式 如生產(chǎn)線 業(yè)務類型 區(qū)域等 管理層按生產(chǎn)線管理企業(yè) 各生產(chǎn)線作為資產(chǎn)組管理層按業(yè)務類型管理企業(yè) 各類業(yè)務中所用資產(chǎn)作為一個資產(chǎn)組管理層按區(qū)域管理企業(yè) 各區(qū)域所用資產(chǎn)作為一個資產(chǎn)組 對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等 如一體化決策使用 三 資產(chǎn)組認定后不得隨意變更資產(chǎn)組一經(jīng)確定后 在各個會計期間應當保持一致 不得隨意變更 即資產(chǎn)組的各項資產(chǎn)構(gòu)成通常不能隨意變更 但是 如果由于企業(yè)重組 變更資產(chǎn)用途等原因 導致資產(chǎn)組構(gòu)成確需變更的 企業(yè)可以進行變更 企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的 并應在附注中作相應說明 例 甲上市公司由專利權X 設備Y以及設備Z組成的生產(chǎn)線 專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W 該生產(chǎn)線于2004年1月投產(chǎn) 至2010年12月31日已連續(xù)生產(chǎn)7年 甲公司按照不同的生產(chǎn)線進行管理 產(chǎn)品W存在活躍市場 生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品W 經(jīng)包裝機H進行外包裝后對外出售 與產(chǎn)品W生產(chǎn)線及包裝機H的有關資料如下 1 專利權X于2004年1月取得 專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W 該專利權除用于生產(chǎn)產(chǎn)品W外 無其他用途 2 設備Y和Z是為生產(chǎn)產(chǎn)品W專門訂制的 除生產(chǎn)產(chǎn)品W外 無其他用途 3 包裝機H系甲公司于2003年12月18日購入 用于對公司生產(chǎn)的部分產(chǎn)品 包括產(chǎn)品W 進行外包裝 該包裝機由獨立核算的包裝車間使用 公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進行包裝時需按市場價格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費 除用于本公司產(chǎn)品的包裝外 甲公司還用該機器承接其他企業(yè)產(chǎn)品外包裝 收取包裝費 包裝機的公允價值減去處置費用后的凈額及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值能夠合理確定 答案 1 本例中 包裝機H的可收回金額能夠單獨計算確定 可作為一單項資產(chǎn)計提減值準備 2 專利權X 設備Y以及設備Z均無法獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入 該三項資產(chǎn)共同產(chǎn)生現(xiàn)金流入 應將三項資產(chǎn)作為一個資產(chǎn)組 3 如果包裝機H只對產(chǎn)品W進行包裝 無法獨立產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量 則包裝機H應和專利權X 設備Y以及設備Z共同組成一個資產(chǎn)組 二 資產(chǎn)組減值測試 一 資產(chǎn)組可收回金額和賬面價值的確定1 資產(chǎn)組的可收回金額應當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定 2 資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致 資產(chǎn)組的賬面價值 包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值 通常不應當包括已確認負債的賬面價值 但如不考慮該負債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外 注意 資產(chǎn)組在處置時如要求購買者承擔一項負債 如環(huán)境恢復負債等 該負債金額已經(jīng)確認并計入相關資產(chǎn)賬面價值 而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額的 為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額 在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時 應當將已確認的負債金額從中扣除 例8 8 答案 1 資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額 1600 萬元 2 預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值2400 恢復費用1000 1400 萬元 3 資產(chǎn)組的可收回金額應當兩者之間較高者1600萬元 4 資產(chǎn)組的賬面價值 礦山的賬面價值2000萬元 恢復費用1000 1000萬元 5 資產(chǎn)組的可收回金額1600萬元 資產(chǎn)組的賬面價值1000萬元 沒有發(fā)生減值 二 資產(chǎn)組減值的會計處理第一步 比較資產(chǎn)組的賬面價值與其可收回金額 以確定資產(chǎn)減值損失金額 第二步 將已確定的減值損失先抵減商譽的賬面價值 第三步 根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽以外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值比例 抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值 應關注限制條件 提示 如果各資產(chǎn)的使用年限不一致 則應考慮以使用壽命計算的權數(shù)來調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值 減值損失抵減資產(chǎn)賬面價值的限制條件 抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者中的最高者 1 該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額 如可確定的 2 該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 如可確定的 3 零 第四步 因受限制而未能分攤的減值損失金額 按照相關資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行再次分攤 例8 9 A B C三部機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量 但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單元 屬于一個資產(chǎn)組 丙公司估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為30萬元 根據(jù)孰高原則 A機器計提減值最多為10萬元 生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為120萬元 由于無法合理估計整條生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額 丙公司以該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為其可收回金額 在20 9年12月31日 該生產(chǎn)線的賬面價值為200萬元 可收回金額為120萬元 生產(chǎn)線的賬面價值高于其可收回金額 該生產(chǎn)線發(fā)生了減值 應當確認減值損失80萬元 并將該減值損失分攤到構(gòu)成生產(chǎn)線的A B C三部機器中 由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為30萬元 因此 A機器分攤減值損失后的賬面價值不應低于30萬元 即確認的減值損失最多為10萬元 具體分攤過程見表 提示 按照分攤比例 機器A應當分攤減值損失16萬元 80萬元 20 但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為30萬元 因此機器A最多只能確認減值損失10萬元 40萬 30萬 未能分攤的減值損失6萬元 16萬 10萬 應當在機器B和機器C之間進行再分攤 假定生產(chǎn)線的可收回金額為180萬元 此時資產(chǎn)組總的減值損失是20萬元 機器A只需要分攤減值損失4萬元 20萬 20 而不是10萬元 三 總部資產(chǎn)減值測試 一 總部資產(chǎn)及其特點企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓 電子數(shù)據(jù)處理設備 研發(fā)中心等資產(chǎn) 總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入 而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組 總部資產(chǎn)一般難以單獨進行減值測試 需要結(jié)合其他相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行 提示 減值測試的基本思路 單項資產(chǎn) 資產(chǎn)組 資產(chǎn)組組合 即在分配總部資產(chǎn)和商譽的賬面價值時 若無法分配到各個資產(chǎn)組 才需要采用資產(chǎn)組組合這個概念 即總部資產(chǎn)的賬面價值先分配到下面的各項資產(chǎn)或資產(chǎn)組 若資產(chǎn)組無法負擔 則在資產(chǎn)組組合中分配 二 資產(chǎn)組組合資產(chǎn)組組合是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合 包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合 以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分 三 總部資產(chǎn)減值損失的處理思路1 先解決能夠按照合理和一致的基礎分攤的總部資產(chǎn)的問題 對于相關總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的部分 1 應當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值比例分攤至該資產(chǎn)組 2 再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值 包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分 和可收回金額 可收回金額低的計提減值準備 此減值準備是該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值準備總額 3 將該總的減值準備金額再分配給各相關的資產(chǎn) 計算總部資產(chǎn)負擔的部分 計算資產(chǎn)組本身負擔的部分 從資產(chǎn)組往下分配 計算每個單項資產(chǎn)負擔的部分 且仍要遵循 分配后資產(chǎn)的賬面價值不得低于三者之中最高者 的規(guī)定 2 再考慮不可以按照合理和一致的基礎分攤的總部資產(chǎn)的問題 1 先確定第一個層次中減值測試之后各項資產(chǎn)新的賬面價值 即都扣除了各自應分配的減值 2 用上面 1 中得出的新的賬面價值加上不可按照合理和一致的基礎分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值 得出一個新的資產(chǎn)組組合 進一步擴大 的總賬面價值注 目的尋找一個讓將總部資產(chǎn)的賬面價值進行分攤的合理和一致的基礎 3 比較上述 2 中所認定的新資產(chǎn)組組合的賬面價值和其對應的可回收金額 來考慮計提減值準備 4 如果經(jīng)過上述 3 比較計提了減值準備 此減值準備是整個資產(chǎn)組組合的減值準備總額 再分配給各個具體的資產(chǎn) 具體分配方法同上 例8 10 丁公司屬于高科技企業(yè) 擁有A B和C三條生產(chǎn)線 分別認定為三個資產(chǎn)組 在20 9年末 A B C三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為400萬元 600萬元和800萬元 預計剩余使用壽命分別為10年 20年和20年 采用直線法計提折舊 不存在商譽 由于丁公司的競爭對手通過技術創(chuàng)新開發(fā)出了技術含量最高的新產(chǎn)品 且廣受市場歡迎 從而對丁公司生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響 用于生產(chǎn)該產(chǎn)品的A B C生產(chǎn)線可能發(fā)生減值 為此 丁公司于20 9年末對A B C生產(chǎn)線進行減測試 解析 首先 丁公司在對資產(chǎn)組進行減值測試時 應當認定與其相關的總部資產(chǎn) 丁公司的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動由公司總部負責 總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心 研發(fā)中心的賬面價值為600萬元 辦公大樓的賬面價值為200萬元 研發(fā)中心的賬面價值可在合理和一致的基礎上分攤至各資產(chǎn)組 但是辦公大樓和賬面價值難以在合理和一致的基礎上分攤至各相關資產(chǎn)組 其次 丁公司根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值分攤比例 分攤研發(fā)中心的賬面價值 資產(chǎn)組B減值損失分攤 資產(chǎn)組 分攤額 179 0992 600 825 130 2540 萬元 研發(fā)中心分攤額 179 0992 225 825 48 8452 萬元 資產(chǎn)組C減值損失分攤 資產(chǎn)組C分攤額 4 8832 800 1100 3 5514 萬元 研發(fā)中心分攤額 4 8832 300 1100 1 3318 萬元 研發(fā)中心減值 48 8452 1 3318 50 1770 萬元 經(jīng)過上述減值測試后的結(jié)果如下 分析 假設包含辦公樓在內(nèi)的資產(chǎn)組可收回金額低于2416 0176萬元 比如為1416 0176萬元 應計提1000萬元的減值 按資產(chǎn)組A B C 辦公大樓和研發(fā)中心這五項資產(chǎn)的賬面價值比例進行分攤 8 10 會計處理 借 資產(chǎn)減值損失 生產(chǎn)B1302540 生產(chǎn)C35514 研發(fā)中心501770貸 固定資產(chǎn)減值準備 生產(chǎn)線B1302540 生產(chǎn)線C35514 研發(fā)中心501770 知識點7 商譽減值的處理 一 商譽減值測試的基本要求1 企業(yè)合并所形成的商譽 至少應當在每年年度終了時進行減值測試 2 商譽應當結(jié)合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試 3 對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值 企業(yè)應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組 難以分攤至相關的資產(chǎn)組的 應當將其分攤至相關的資產(chǎn)組組合 提示 在將商譽的賬面價值分攤至相關的資產(chǎn)組組合時 應當按照各資產(chǎn)組的公允價值占相關資產(chǎn)組公允價值總額的比例進行分攤 公允價值難以可靠計量的 按照各資產(chǎn)組的賬面價值占相關資產(chǎn)組賬面價值總額的比例進行分攤 對于已經(jīng)分攤商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合 不論是否存在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能發(fā)生減值的跡象 每年都應當通過比較包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試 二 非同一控制下的吸收合并產(chǎn)生的商譽在對包含商譽的相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時 應當按照下列步驟處理 1 對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試 確認相應的減值損失 2 對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試 確認相應的減值損失 3 減值損失金額應當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值 再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重 按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值 相關減值損失的處理順序和方法與有關資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致 商譽減值的會計處理如下 借 資產(chǎn)減值損失貸 商譽減值準備 三 非同一控制下的控股合并產(chǎn)生的商譽 存在少數(shù)股東權益情況下的商譽減值測試1 在合并財務報表中反映的商譽 不包括子公司歸屬于少數(shù)股東權益的商譽 2 將子公司作為一個資產(chǎn)組進行減值測試時 子公司的可收回金額通常指的是整個子公司的可收回金額 這個可收回金額既包含了母公司購買部分所產(chǎn)生的商譽影響 也包括了少數(shù)股東的商譽影響 3 為了是賬面價值和可收回金額的確定方式保持一致 進行減值測試時 應當將歸屬于少數(shù)股東權益的商譽包括在內(nèi) 調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值 然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進行比較 以確定商譽的減值 具體來說 先確定屬于母公司的商譽 再按照投資比例計算未確認的歸屬于少數(shù)股東的商譽 將包括歸屬少數(shù)股東商譽在內(nèi)的資產(chǎn)組賬面價值 與其可收回金額比較 以確定資產(chǎn)組減值與否 如果資產(chǎn)組減值 則確定其中的商譽應承擔的減值損失 再將所確認的商譽減值損失金額在母公司與少數(shù)股東之間按投資比例分攤 以確定歸屬于母公司的商譽減值損失 借 資產(chǎn)減值損失貸 商譽 商譽減值準備借 資產(chǎn)減值損失貸 資產(chǎn) 資產(chǎn)減值準備 提示 以上均為合并報表中的調(diào)整分錄 例8 11 甲公司在20 9年1月1日以3200萬元的價格收購了乙公司80 股權 在購買日 乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為3000萬元 假定乙公司沒有負債和或有負債 甲公司在購買日編制的合并資產(chǎn)負債表中確認商譽800萬元 3200 3000 80 乙公司可辨認凈資產(chǎn)3000萬元和少數(shù)股東權益600萬元 3000 20 假定乙公司的所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組 由于該資產(chǎn)組包括商譽 因此 甲公司至少應當在每年年度終了進行減值測試 在20 9年末 甲公司確定該資產(chǎn)組的可收回金額為2000萬元 可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為2700萬元 合并日的抵銷分錄 借 子公司的可辨認凈資產(chǎn)3000商譽800貸 長期股權投資3200少數(shù)股東權益600 1 計算20 9年合并財務報表中應確認的商譽應確認的商譽 3200 3000 80 800 萬元 2 計算乙公司的完整商譽價值乙公司商譽 3200 80 3000 1000 萬元 3 計算少數(shù)股東商譽少數(shù)股東商譽 1000 800 200 萬元 4 計算資產(chǎn)組減值損失資產(chǎn)組的賬面價值 2700 1000 3700 萬元 資產(chǎn)組可收回金額 2000萬元資產(chǎn)組減值損失 3700 2000 1700 萬元 5 計算甲公司應計提的商譽減值準備商譽減值準備 1000 80 800 萬元 6 假設乙公司資產(chǎn)均為固定資產(chǎn) 計算甲公司應計提的固定資產(chǎn)減值準備固定資產(chǎn)減值準備 1700 1000 700 萬元 7 在合并工作底稿上編制相關的調(diào)整分錄借 資產(chǎn)減值損失 商譽800 固定資產(chǎn)700貸 商譽 商譽減值準備800固定資產(chǎn) 固定資產(chǎn)減值準備700 三 典型例題分析 1 20 7年12月15日 甲公司購入一臺不需安裝即可投入使用的設備 其原價為1888萬元 該設備預計使用年限為10年 預計凈殘值為88萬元 采用年限平均法計提折舊 2 11年12月31日 經(jīng)過檢查 該設備的可收回金額為1160萬元 預計尚可使用年限為5年 預計凈殘值為20萬元 折舊方法不變 2 12年度該設備應計提的折舊額為 萬元 A 180B 228C 232D 214 4 答案 B 解析 2 11年底資產(chǎn)賬面價值 1888 1888 88 10 4 1168 萬元 應計提減值 1168 1160 8 萬元 2 12年應計提折舊 1160 20 5 228 萬元 2 下列各項資產(chǎn)減值準備中 在相應資產(chǎn)的持有期間內(nèi)可以轉(zhuǎn)回的是 A 固定資產(chǎn)減值準備B 持有至到期投資減值準備C 商譽減值準備D 長期股權投資減值準備 答案 B 解析 持有至到期投資減值準備可以轉(zhuǎn)回并計入當期損益 3 下列各項中 預計其未來現(xiàn)金流量不應考慮的因素有 A 與所得稅收付有關的現(xiàn)金流量B 籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出C 與預計固定資產(chǎn)改良有關的未來現(xiàn)金流量D 與尚未作出承諾的重組事項有關的預計未來現(xiàn)金流量 答案 ABCD 解析 企業(yè)預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量 應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎 不應當包括與將來可能會發(fā)生的 尚未作出承諾的重組事項或與資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量 不應當包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量等 4 下列各項資產(chǎn)中 無論是否存在減值跡象 都應當至少于每年年末進行減值測試的有 A 企業(yè)合并所形成的商譽B 固定資產(chǎn)C 使用壽命不確定的無形資產(chǎn)D 長期股權投資 答案 AC 解析 因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)以及對于尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn) 無論是否存在減值跡象 每年都應當進行減值測試 5 資產(chǎn)組的認定應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù) 答案 6 企業(yè)控股合并形成的商譽 在合并財務報表不需進行減值測試 答案 解析 根據(jù) 資產(chǎn)減值 準則的規(guī)定 商譽要進行減值測試 企業(yè)控股合并形成的商譽 應在合并財務報表中做減值測試 小結(jié) 1 商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)每年年度終了必須進行減值測試 2 掌握資產(chǎn)組的概念及其確定 3 掌握資產(chǎn)組減值的會計處理 4 掌握總部資產(chǎn)減值測試的步驟 5 掌握商譽減值的會計處理等 注 后三個問題其實是密不可分的 學習時把它們作為一個整體來看待 因為總部資產(chǎn)和商譽都不能單獨進行減值測試 需要分配到資產(chǎn)組中